Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG
Leitsatz (NV)
Jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 sind bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, zu berücksichtigen (gegen BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000 IV C 2 ‐S 2144-60/00, BStBl I 2000, 588 Tz. 36).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines Malergeschäfts, das er als Einzelfirma betreibt. Er ermittelt den Gewinn nach den § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 erklärte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 78 515 DM. Als Betriebsausgaben machte er u.a. Schuldzinsen in Höhe von 8 104 DM geltend. Aus einer der Bilanz beigefügten Anlage "Nicht abziehbare Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG" ergibt sich, dass der Kläger im Wirtschaftsjahr 1999 Überentnahmen in Höhe von 44 635 DM getätigt hatte, in den Vorjahren hingegen Unterentnahmen in Höhe von 38 021 DM. Der Kläger errechnete die nicht abziehbaren Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG aus dem Saldo dieser beiden Beträge (= 6 v.H. aus 6 614 DM), insgesamt 396,84 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erhöhte im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 83 804 DM, da er die pauschalierten nicht abzugsfähigen Schuldzinsen aus den Überentnahmen des Streitjahres ermittelte und die Unterentnahmen der Vorjahre nicht berücksichtigte.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 919 veröffentlichtem Urteil statt. Das FA habe die in den Jahren vor 1999 entstandenen Unterentnahmen bei der Ermittlung des gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Betrages zu Unrecht nicht mit den Überentnahmen des Streitjahres 1999 saldiert.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Unterentnahmen aus den Veranlagungszeiträumen vor 1999 hätten bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG außer Betracht zu bleiben. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2001 habe lediglich klarstellende Wirkung.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Zu Recht hat das FG zwar erkannt, dass dem Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb nur insoweit betriebliche Schuldzinsen in Höhe von 6 v.H. hinzuzurechnen sind, als die im Streitjahr 1999 getätigten Überentnahmen die Unterentnahmen aus den vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren überstiegen. Entgegen der Auffassung des FA ist der Überentnahmerechnung nämlich der tatsächliche Kapitalkontenstand des Klägers zum 1. Januar 1999 zugrunde zu legen. Das FG hat jedoch nicht geprüft, ob und ggf. inwieweit Schuldzinsen privat veranlasst und deshalb nach § 4 Abs. 4 EStG nicht abziehbar sind.
2. Schuldzinsen sind nach näherer Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --im Folgenden: EStG 1999-- nicht abziehbar, wenn und soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen (vgl. Senatsurteil vom heutigen Tag X R 46/04).
a) Auf einer ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten Grundsätzen (vgl. insbesondere die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/1988, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) zu beurteilen. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- bzw. der Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind nicht betrieblich veranlasst. Wickelt der Steuerpflichtige seinen betrieblich bzw. privat veranlassten Zahlungsverkehr über ein einheitliches --gemischtes-- Kontokorrentkonto ab, ist für die Ermittlung der Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen.
b) Auf einer zweiten Stufe ist dann zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar sind.
c) FA und FG haben nicht festgestellt, ob und inwieweit die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen wegen der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel für private Zwecke privat veranlasst und daher nach § 4 Abs. 4 EStG nicht abziehbar sind. Diese Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
3. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 zu berechnen, da diese Vorschrift gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999 erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.
a) Die Änderung von § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) durch das StBereinG 1999 verstößt nicht gegen formelles Verfassungsrecht. Das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) wurde gewahrt, weil die Grenzen, die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, nicht überschritten worden sind.
aa) Diese Grenzen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wiederholt aufgezeigt (vgl. zuletzt Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). Danach darf der "Vermittlungsausschuss … eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Das zum Anrufungsbegehren führende Gesetzgebungsverfahren wird durch die in dieses eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Stellungnahmen des Bundesrates sind auch dann in den Vermittlungsvorschlag zum Ausgleich der Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat einzubeziehen, wenn diese vom Bundestag in seinem Gesetzesbeschluss nicht berücksichtigt worden sind" (so unter B. I. 1. c bb der Entscheidungsgründe in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). "Der Beschlussvorschlag des Vermittlungsausschusses soll somit eine Brücke zwischen schon in den Gesetzgebungsorganen erörterten Alternativen schlagen, ohne eine --dem Vermittlungsausschuss nicht zustehende-- Gesetzesvorlage einzubringen (Art. 76 Abs. 1 GG), das Gesetzgebungsverfahren in der parlamentarischen Demokratie zu verkürzen oder die Gesetzgebungszuständigkeiten und Verantwortlichkeiten zu verfälschen. Der Bundestag muss den Vermittlungsvorschlag auf der Grundlage seiner Debatte über ihm vorliegende Anträge und Stellungnahmen als ein ihm zuzurechnendes und von ihm zu verantwortendes Ergebnis seines parlamentarischen Verfahrens erkennen und anerkennen können. Der Vermittlungsvorschlag ist deshalb in dem Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet ist" (so unter B. I. 1. c cc der Entscheidungsgründe in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). "Soweit ein Anrufungsbegehren allein durch die Benennung des vom Deutschen Bundestag beschlossenen Gesetzes gekennzeichnet ist und dieses Gesetz --wie beim Artikelgesetz-- die Änderung mehrerer Gesetze zum Gegenstand hat, oder aber in einem Einzelgesetz eine Fülle von Neuregelungen vorsieht, bedarf der in dem Anrufungsbegehren enthaltene Vermittlungsauftrag deutlicher Umgrenzung. Diese sollte sich in der Regel aus einer präzisen Fassung des Anrufungsauftrages ergeben, kann aber auch aus den Kontroversen in der parlamentarischen Debatte und zwischen Bundestag und Bundesrat erschlossen werden. Der Vermittlungsausschuss darf hingegen keinen Vorschlag unterbreiten, der außerhalb der bisherigen Auffassungsunterschiede im Parlament oder der bisherigen Gegenläufigkeit zwischen Bundestag und Bundesrat bleibt" (so unter B. I. 1. d der Entscheidungsgründe in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162).
bb) Nach diesen Maßstäben hat der Vermittlungsausschuss die ihm von Verfassungs wegen gezogenen Grenzen seines Vermittlungsauftrages nicht überschritten.
Zwar wurde der Vermittlungsausschuss zu bestimmten Nummern des Art. 1 StBereinG 1999 angerufen, die ausschließlich die Besteuerung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen betrafen und nach dem Vorschlag des Bundesrats gestrichen werden sollten (BRDrucks 636/99). Doch kann der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens nicht nur nach dem Anrufungsbeschluss des Bundesrats bestimmt werden. Vielmehr wird der Rahmen des Vermittlungsverfahrens nach der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 durch die in das Gesetzgebungsverfahren eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Auch wenn im Zeitpunkt der Anrufung des Vermittlungsausschusses Meinungsverschiedenheiten in einem bestimmten Punkt nicht mehr bestehen, ist es denkbar, dass deren Beseitigung bereits auf einem Kompromiss beruht, der durch das weitere Verfahren im Vermittlungsausschuss hinfällig wird. Zunächst zurückgestellte Meinungsunterschiede zu dem geklärten Punkt können wieder zu Tage treten.
In Bezug auf § 4 Abs. 4a EStG gab es vor der Anrufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat unterschiedliche Meinungen in Bundestag und Bundesrat. So hatten die Länder Bayern und Thüringen am 23. September 1999 im Bundesrat den Antrag eingebracht, § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ersatzlos zu streichen (BRDrucks 475/5/99). In seiner Stellungnahme zum Entwurf des StBereinG 1999 gemäß Art. 76 Abs. 2 GG vom 24. September 1999 schlug der Bundesrat eine Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG vor (BRDrucks 475/99). Der Finanzausschuss des Bundestags schließlich versuchte, durch eine Modifizierung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (vgl. BTDrucks 14/2035) "die materiellen Auswirkungen dieser Regelung abzumildern und ihre praktische Handhabung zu verbessern" (BTDrucks 14/2070).
b) Auch wenn das StBereinG 1999 nach seinem Art. 28 Abs. 1 erst am 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999 in Kraft getreten ist, beinhaltet § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999 als § 4 Abs. 4a EStG 1999 betreffende Anwendungsregelung keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand ("echte Rückwirkung" bzw. nach der neueren Terminologie des 2. Senats des BVerfG "Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs ist nicht normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt worden, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Normen des geschriebenen Rechts werden nach dem deutschen Staatsrecht mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung rechtlich existent. Das StBereinG 1999 ist im BGBl vom 29. Dezember 1999 verkündet worden. § 4 Abs. 4a und § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999 wurden somit noch im Jahr 1999 gültig.
c) Auch in den Fällen der --verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässigen-- unechten Rückwirkung bzw. --nach der neueren Terminologie des 2. Senats des BVerfG-- "tatbestandlichen Rückanknüpfung" bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Belastende Steuergesetze dürfen schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht ohne hinreichende Rechtfertigung enttäuschen. Vielmehr sind das Ausmaß des Vertrauensschadens und das gesetzgeberische Anliegen für das Wohl der Allgemeinheit gegeneinander abzuwägen. Es ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 254, und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 36 f.; BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284). Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich jedoch nicht geschützt.
Die Kläger können sich nicht auf eine schutzwürdige Vertrauenslage berufen. Sie konnten nicht darauf vertrauen, dass es bei der bisherigen Rechtslage zum Schuldzinsenabzug bleiben werde. Der Gesetzgeber hat bereits mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 in § 4 EStG einen Abs. 4a eingefügt, nach dem ab dem 1. Januar 1999 --in Abänderung der "nicht akzeptablen" Rechtsprechung des BFH zu den Mehrkontenmodellen (BTDrucks 14/23, S. 169; BTDrucks 14/265, S. 170)-- die auf Entnahmen entfallenden Schuldzinsen grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden konnten. Einen ersten Gesetzentwurf hierzu hat die Bundesregierung bereits im November 1998 vorgelegt. Die handwerklichen Mängel, an denen die Bestimmung litt, wurden von Anfang an kritisiert (vgl. etwa Bornheim, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 702; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 1033; Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 417, 420 f., jeweils m.w.N.). Die steuerrechtliche Auswirkung der dann mit dem StBereinG 1999 getroffenen Regelung hielt sich mit Rücksicht darauf, dass der Schuldzinsenabzug bereits mit dem StEntlG 1999/2000/2002 erheblich eingeschränkt worden war, in maßvollen Grenzen (zu dieser Forderung vgl. u.a. BVerfG-Beschluss vom 5. Mai 1987 1 BvR 724, 1000, 1115/81, 1 BvL 16/82 u. 5/84, BVerfGE 75, 246, 280).
4. Nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen). Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG 1999 ist § 4 Abs. 4a EStG 1999 erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999).
a) Weder der Wortlaut von Satz 4 des § 4 Abs. 4a EStG 1999 noch der Sinn und Zweck der Regelung lassen Raum für die Auslegung, Unterentnahmen aus vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren hätten bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen unberücksichtigt zu bleiben (so auch die h.M.: z.B. Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Jahresband 2002, § 4 EStG, J 01-5; Schallmoser, a.a.O., § 4 EStG, Rz. 1072; Blümich/Wacker, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz. 168i; Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 838; Wendt, FR 2000, 417; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689; Paus, FR 2000, 957; Groh, DStR 2001, 105; Ley, DStR 2001, 1005; a.A. Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl. 2005, § 4 Rz. 525; Franz/Seitz, Steuerberatung --Stbg-- 2000, 97; Kohlhaas, DStR 2000,901, 904).
aa) Der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 gibt keinen Hinweis, dass die Berechnung der saldierten Über- und Unterentnahmen am 1. Januar 1999 beginnen soll. Vielmehr sind nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut in allen Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1998 enden (vgl. die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG 1999) und somit auch im Wirtschaftsjahr 1999 die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 v.H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), zu ermitteln. Somit schließt bereits der klare Gesetzeswortlaut die vom FA gewünschte Auslegung aus.
bb) Zudem spricht auch der Sinn und Zweck des Gesetzes gegen die Auffassung des FA. § 4 Abs. 4a EStG 1999 beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr (§ 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG) und in den Vorjahren (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG) übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG 1999 stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab, sondern schränkt den Betriebsausgabenabzug ein, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital übersteigt. Ab dem Wirtschaftsjahr 1999 wird folglich der betriebliche Schuldzinsenabzug für überschuldete Betriebe gekürzt (vgl. auch Paus, FR 2000, 957, 960). Hingegen können nach der Konzeption der Vorschrift Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt. Zum Eigenkapital gehört aber nicht nur im laufenden Wirtschaftsjahr "gebildetes", sondern auch "angespartes" Eigenkapital früherer Wirtschaftsjahre. Auch dieses steht für Entnahmen zur Verfügung. Würden Unterentnahmen aus den vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren nicht berücksichtigt, würde dem Betriebsinhaber die steuerunschädliche Entnahme früherer Gewinne und Einlagen verwehrt. Die Eigenkapitalbildung bei späteren Veranlagungen wäre nur im Fall einer Betriebsgründung in den Jahren 1999 ff., nicht aber im Jahr 1998 oder früher voll zu berücksichtigen (vgl. auch Schmidt/Heinicke. a.a.O., § 4 Rz. 525). Ein derartiges Ergebnis wäre mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht zu vereinbaren. Das Gesetz unterstellt bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft deshalb die Zinsen als nicht abziehbar ein. Daher müssen sämtliche Jahre seit Betriebseröffnung in die Betrachtung einbezogen werden. Dass der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG 1999 nur die Entnahme von nach dem 31. Dezember 1998 gebildetem Eigenkapital beim Schuldzinsenabzug hätte begünstigen wollen, kann mangels Vorliegens einer amtlichen Begründung nicht als Regelungswille des historischen Gesetzgebers unterstellt werden.
cc) Auch die völlige Systemumstellung zum Jahreswechsel 1998/ 1999 und Praktikabilitätsgesichtspunkte (für die Vergangenheit stehen keine Aufzeichnungen hinsichtlich Über- und Unterentnahmen zur Verfügung), die offensichtlich bei Tz. 36 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 (BStBl I 2000, 588) eine entscheidende Rolle gespielt haben, rechtfertigen es nicht, am 1. Januar 1999 von einem "Startguthaben" in Höhe von 0 DM auszugehen. Jedenfalls bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, sind Unter- und Überentnahmen aus den vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren in Gestalt der Bilanzen und Abschlussbuchungen verfügbar (Groh, DStR 2000, 105, 108). Ein positives Kapitalkonto lässt den Schluss auf Unterentnahmen des Steuerpflichtigen in vorangegangenen Wirtschaftsjahren i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 zu und repräsentiert Überentnahmepotential (vgl. auch Wendt, FR 2000, 417, 430).
Auch wenn sich bei den Überschussermittlern Berechnungsschwierigkeiten ergeben, darf der bilanzierende Steuerpflichtige dadurch keinen Nachteil erleiden. Die unterschiedliche Beweissituation bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 und § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ist eine zwangsläufige Folge der unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten, die auch in anderen Bereichen zu unterschiedlichen Ergebnissen führt. So ergeben sich beispielsweise aus dem Umstand, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Grundsatz eine Zu- und Abflussrechnung i.S. von § 11 EStG ist, häufig unterschiedliche Periodengewinne. Schließlich darf nicht übersehen werden, dass das Entnahmepotential des Überschussrechners am 1. Januar 1999 geschätzt werden und dieser zum Betriebsvermögensvergleich übergehen kann.
dd) Auch wenn der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG 1999 eine einfache, pauschalierende und ausdrücklich "typisierende" Regelung des Schuldzinsenabzugs schaffen wollte, würde eine Auslegung der Vorschrift dahin gehend, dass Unterentnahmen aus den Jahren vor 1999 bei der Ermittlung der abziehbaren Schuldzinsen außer Betracht zu bleiben haben, dem allgemeinen Gleichheitssatz Art. 3 Abs. 1 GG nicht gerecht. Zwar müssen gesetzliche Regelungen verallgemeinern; der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Eigenheiten des Sachverhalts jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). Selbst wenn in den Jahren vor 1999 Überentnahmen weitaus häufiger vorgekommen sein sollten als Unterentnahmen, waren Unternehmer, die weniger als die Summe ihrer Gewinne und Einlagen dem Betrieb entnommen haben, keine Einzelfälle.
b) Auch § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999 schließt nicht die Einbeziehung der Über- und Unterentnahmen der vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahre aus. Eine solche materiell-rechtliche Wirkung kommt dieser Vorschrift nicht zu (so aber Kanzler, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2000, 513, 515). Die Bestimmung gibt keinen Hinweis darauf, dass die Berechnung der saldierten Über- und Unterentnahmen am 1. Januar 1999 beginnen sollte. Sie besagt lediglich, dass sich die Zurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen zum Gewinn erstmals für das Kalenderjahr 1999 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 1998/99 nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 bemisst. Wie die nicht abziehbaren Schuldzinsen zu berechnen sind, ergibt sich ausschließlich aus § 4 Abs. 4a EStG; diese Vorschrift erhält keinerlei Beschränkung dergestalt, dass die Über- bzw. Unterentnahmen der vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahre nicht in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen einfließen sollten (vgl. oben unter 3. a).
c) Auch § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2001, der die Anwendungsvorschrift dahin gehend ergänzt, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener, also vor dem 1. Januar 1999 endender Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben, führt jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 nicht dazu, dass ein positives Kapitalkonto ohne Einfluss auf die (nicht) abziehbaren Schuldzinsen wäre. Die Gesetzesänderung, die gemäß Art. 39 Abs. 1 StÄndG 2001 am Tag nach der Verkündung, somit also am 23. Dezember 2001 in Kraft getreten ist (das Gesetz wurde im BGBl am 22. Dezember 2001 veröffentlicht), greift nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für die Veranlagungszeiträume 2001 oder später darauf ankommt, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen ist. Da eine Rückwirkung der Regelung nicht gesetzlich angeordnet wurde, verbleibt es für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 bei der Rechtslage, die durch das StBereinG 1999 geschaffen worden war.
Eine Auslegung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, wonach auch in den Wirtschaftsjahren 1999 und 2000 ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 nicht zu berücksichtigen ist, wäre mit dem mutmaßlichen Gesetzeszweck --nach der Konzeption der Vorschrift können Steuerpflichtige Eigenkapital entnehmen, ohne dass sich dies auf den betrieblich veranlassten Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. oben 4. a bb)-- nicht zu vereinbaren (Korn, a.a.O., § 4 Rz. 837). Sollte § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG --wie sich aus der Begründung zum Entwurf des StÄndG 2001 (BRDrucks 399/01, S. 48) ergibt-- lediglich klarstellende Wirkung haben und sollten "Über- und Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahr 1999 geendet haben, den Abzug von Schuldzinsen ab dem Jahr 1999 nicht beeinflussen", würde die Regelung --jedenfalls in den Wirtschaftsjahren 1999 und 2000-- eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen beinhalten.
5. Nach den vorstehenden Grundsätzen hat das FG zu Recht die Unterentnahmen aus den vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren, die sich aus dem positiven Kapitalkonto des Klägers zum 31. Dezember 1998 ergaben, den Überentnahmen des Streitjahres gegenübergestellt und die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 lediglich aus der Differenz der Überentnahmen des Streitjahres und der Unterentnahmen der vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahre berechnet.
Fundstellen
Haufe-Index 1463855 |
BFH/NV 2006, 512 |
NWB 2006, 47 |
EStB 2006, 53 |