BFH Urteil vom 23.09.1999 - VI R 74/98 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Häusliches Arbeitszimmer bei zwei Beschäftigungsverhältnissen

Leitsatz (amtlich)

1. Die Beschränkung des Werbungskostenabzugs für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer durch § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG ist dem Grunde und der Höhe nach verfassungsgemäß (Bestätigung der BFH-Urteile vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68, und vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351).

2. Der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG kann nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung isoliert für einzelne Tätigkeiten, sondern nur für sämtliche Tätigkeiten des Steuerpflichtigen bestimmt werden.

3. Ob ein Büro- oder Praxisraum der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer unterfällt, läßt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls beurteilen.

4. Nutzt der Steuerpflichtige einen Raum im eigenen Einfamilienhaus für berufliche Tätigkeiten, die in den Kernbereich der Nutzung eines typischen häuslichen Arbeitszimmers fallen, ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG auch dann anzuwenden, wenn in diesem Raum gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 5 Nr. 6b, § 9 Abs. 5

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Dok.-Nr. 0145382; EFG 1998, 728)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 in zwei Beschäftigungsverhältnissen tätig, hauptberuflich als kaufmännischer Angestellter bei einem Industrieunternehmen (Bruttoarbeitslohn 99 162 DM) und nebenberuflich als Mitarbeiter eines Lohnsteuerhilfevereins (Bruttoarbeitslohn 13 426 DM). Für die letztere Tätigkeit nutzte er im eigenen Einfamilienhaus einen Raum als "Beratungsstelle", in dem er Steuererklärungen erstellte, Beratungsgespräche führte und Rechtsbehelfe bearbeitete. Hierfür wandte er nach seinen Angaben durchschnittlich 28 Wochenstunden auf. Die anteiligen Kosten für den Arbeitsraum in Höhe von 3 762 DM machte der Kläger als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur in Höhe von 2 400 DM an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich der über den Betrag von 2 400 DM hinausgehenden Aufwendungen für das Arbeitszimmer ab. Es führte aus, das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250, BStBl I, 438) greife im Streitfall nicht, weil dem Kläger für seine Tätigkeit beim Lohnsteuerhilfeverein kein anderer Arbeitsplatz als das häusliche Arbeitszimmer zur Verfügung stehe. Da das Arbeitszimmer aber nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde, seien die abziehbaren Werbungskosten auf 2 400 DM beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 EStG). Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 728 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG bei der Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 EStG auf eine Gesamtbetrachtung der ausgeübten Tätigkeiten abgestellt. Dies führe bei Arbeitnehmern mit Einkünften aus mehreren Arbeitsverhältnissen zum Teil zu willkürlichen und kaum nachvollziehbaren Ergebnissen. Die Verknüpfung unterschiedlicher Einkünfte sei verfassungsrechtlich zumindest bedenklich. Jedenfalls sei es bei verfassungskonformer Auslegung geboten, ohne die Einschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG jede Tätigkeit für sich zu beurteilen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den geänderten Einkommensteuerbescheid 1996 vom 9. Oktober 1997 dahingehend zu ändern, daß bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 1 362 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, daß die Aufwendungen des Klägers für sein häusliches Arbeitszimmer gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3, 1. Halbsatz EStG nur bis zur Höhe von 2 400 DM als Werbungskosten abzugsfähig sind.

1. Der Senat teilt die verfassungsrechtlichen Zweifel der Kläger an der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG nicht. Er hält daran fest, daß die Beschränkung weder dem Grunde noch der Höhe nach verfassungsrechtlich zu beanstanden ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68; vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351). Eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift, wie sie der Senat in atypischen Ausnahmefällen erwogen hat (Urteil in BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68), ist im Streitfall nicht geboten. Eine derartige Auslegung kommt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nur dann in Betracht, wenn Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck der Regelung mehrere Deutungen zulassen, von denen eine zu einem verfassungskonformen Ergebnis führt (BVerfG, Beschluß vom 30. März 1993 1 BvR 1045/89, 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, 166; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 86, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG sei verfassungskonform in der Weise auszulegen, daß bei verschiedenen Tätigkeiten eine Einzelbetrachtung anzustellen sei (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 4 Rz. 592), folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Der Wortlaut "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" ist eindeutig und ermöglicht keine Auslegung im Sinne einer Einzelbetrachtung (gl.A. Karrenbrock, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1996, 727, 730; Blümich/ Wacker, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 285 k). Allenfalls kann das Tatbestandsmerkmal "Mittelpunkt" dahingehend verstanden werden, daß geringfügige Nebentätigkeiten dem Abzug der gesamten Kosten nicht entgegenstehen (in diesem Sinne Oberfinanzdirektion Hannover, Verfügung vom 10. Juli 1998, Deutsches Steuerrecht 1999, 160 zu Rn. 8; Söhn, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. Lb 211; Heuermann/Wagner, Lohnsteuerrecht, F Rn. 502; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz. 60). Eine Einzelbetrachtung aller Tätigkeiten ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, weder vom Wortsinn noch von der Entstehungsgeschichte und vom Zweck der Vorschrift gedeckt.

2. Das FG hat die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG zutreffend auf den von dem Kläger genutzten Raum angewendet.

a) Der vom Kläger für seine unselbständige Beratungstätigkeit genutzte Raum ist ungeachtet einer etwaigen Vergleichbarkeit mit einer Steuerberaterpraxis als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG anzusehen. Ob und unter welchen Voraussetzungen Büro- und Praxisräume in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG fallen, wird nicht einheitlich beurteilt (vgl. dazu Bundesministerium der Finanzen --BMF--, BStBl I 1998, 863 Tz. 7; Broudré, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 1733, 1735; DStR 1998, 625, 626 f.; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 591, 596; Paus, Die steuerliche Betriebsprüfung 1999, 210, 212 ff.; Söhn, in Kirchhof/ Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. Lb 80; Urban, DStZ 1996, 229, 230; DStZ 1997, 368 f.). Der Senat teilt nicht die Auffassung, daß Büro- und Praxisräume generell aus dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer auszunehmen sind. Gegen diese Ansicht spricht bereits, daß der Gesetzgeber --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- bei der Neuregelung ausdrücklich die Fälle vor Augen hatte, daß ein Raum als Kanzlei eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts oder als Arztpraxis genutzt wird (BTDrucks 13/1686, 16). Diese Fälle wollte der Gesetzgeber "von der Begrenzung der Höhe nach" ausnehmen; er hat gerade dafür die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG geschaffen, die einen unbegrenzten Abzug eröffnet, sofern das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet. Dieser Regelungstechnik hätte es nicht bedurft, wenn Büro- und Praxisräume trotz ihrer Einbindung in die private Lebenssphäre von vornherein nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen wären. Neben der Entstehungsgeschichte spricht auch der Zweck der Abzugsbeschränkung gegen eine generelle Herausnahme von Büro- und Praxisräumen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG. Wie der Senat bereits in den Urteilen in BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68 (unter 2. b der Entscheidungsgründe) und in BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351 (unter I. 2. a der Entscheidungsgründe) ausgeführt hat, rechtfertigt sich die Beschränkung des Werbungskostenabzuges für ein häusliches Arbeitszimmer durch die Berührung mit der privaten Lebensführung und die damit verbundene fehlende Kontrollmöglichkeit der Nutzung durch die Finanzbehörden. Diese Rechtfertigung gibt für die Einordnung von Räumlichkeiten vor, daß jedenfalls vom Steuerpflichtigen selbst genutzte Büro- oder Praxisräume, die einen Teil seiner Wohnung bilden und dadurch in seine private Sphäre eingebunden und zugleich der Kontrollmöglichkeit der Finanzbehörde entzogen sind, in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG fallen (ähnlich Söhn, in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. Lb 77, 80). Ob ein Büro- oder Praxisraum der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer unterfällt, läßt sich demnach nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles entscheiden. Nach den bindenden Feststellungen des FG nutzte der Kläger einen einzelnen, nicht besonders abgetrennten Raum im eigenen Einfamilienhaus, so daß eine räumlich enge Einbindung in seine private Lebenssphäre bestand. Den Raum verwendete der Kläger für Tätigkeiten, die in den Kernbereich der Nutzung eines typischen häuslichen Arbeitszimmers fallen, sowie für Beratungsgespräche. Dabei übte er die Tätigkeit als Mitarbeiter des Lohnsteuerhilfevereins neben seiner Vollzeittätigkeit in einem Industrieunternehmen aus und erzielte im Verhältnis zu dieser Tätigkeit nur geringe Einnahmen. Bereits die Relation der Einnahmen und die dem Kläger für die Beratungstätigkeit verbleibende Arbeitszeit zeigen, daß der von ihm genutzte Raum nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr eröffnet war. Allein der Umstand, daß der Kläger den Raum als "Beratungsstelle" gelegentlich auch für Beratungsgespräche nutzte, spricht lediglich für die berufliche Nutzung des Raumes (BFH, Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 52/91, BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468, 469), ohne ihn indes der Einbindung in die private Sphäre zu entziehen (ähnlich Söhn, in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. Lb 77; Blümich/ Wacker, a.a.O., § 4 Rz. 285 l).

b) Da das FG zutreffend angenommen hat, daß das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers ausmacht, ist der Abzug der Werbungskosten für das häusliche Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 1. Halbsatz EStG auf 2 400 DM begrenzt.