Leitsatz (amtlich)
Verkauft eine Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter an eine andere Kapitalgesellschaft zu einem unangemessen niedrigen Preis, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn an beiden Kapitalgesellschaften dieselben Personen als Gesellschafter beteiligt sind.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihre Gesellschafter, die Gruppe J., waren seit 1945 neben der Gruppe W. Gesellschafter der Firma W-GmbH. Die Gruppe J. besaß 44 v. H. der Geschäftsanteile, die Gruppe W. besaß 56 v. H. der Geschäftsanteile der W-GmbH, deren Stammkapital 100 000 RM, später 100 000 DM betrug. Die Gruppe W. veräußerte ihre Geschäftsanteile der W-GmbH am 27. September 1952 an die Gruppe J. zum Preis von 1 125 000 DM, wobei aber für Geschäftsanteile von 15 000 DM die Steuerpflichtige als Käuferin auftrat und den anteiligen Preis von 301 339 DM bezahlte. Die Steuerpflichtige wies diese Geschäftsanteile in ihrer Bilanz mit den Anschaffungskosten aus und veräußerte sie am 15. August 1957 zum gleichen Preis an die W-GmbH. Diese zog die Geschäftsanteile zu Lasten der offenen Rücklagen ein. Dadurch wurde eine gleiche Beteiligung der Gesellschafter an den beiden Gesellschaften mit beschränkter Haftung herbeigeführt.
Der Revisionskläger (das FA) schätzte den Wert der Geschäftsanteile, die die Steuerpflichtige an die W-GmbH verkauft hatte, zum 15. August 1957 auf 480 000 DM und rechnete den Unterschied zwischen diesem Wert und dem Kaufpreis = 178 661 DM als verdeckte Gewinnausschüttung dem Gewinn der Steuerpflichtigen im Streitjahr 1957 hinzu.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die Berufung führte zu einer Herabsetzung der Körperschaftsteuer.
Das FG hat eine verdeckte Gewinnausschüttung dem Grunde nach bejaht. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen zwischen Schwesterkapitalgesellschaften seien bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen. Als steuerrechtlicher Tatbestand sei im Streitfall zu unterstellen, daß die Steuerpflichtige den Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und tatsächlichem gemeinen Wert der Geschäftsanteile an die Gesellschafter ausgeschüttet habe. Dieser Betrag sei dann beim Erwerb der Geschäftsanteile durch die W-GmbH verrechnet worden.
Den gemeinen Wert der Geschäftsanteile stellte das FG abweichend von der Schätzung des FA auf 379 200 DM fest. Das FG ließ sich dabei von folgenden Überlegungen leiten: Die Vermögens- und Ertragslage der W-GmbH habe sich in der Zeit zwischen 1952 und 1957 sehr günstig entwickelt. Nach der Lebenserfahrung sei infolge dieser Entwicklung auch der Wert der Anteile an der W-GmbH nicht auf dem Wert des Jahres 1952 stehengeblieben. Die Richtlinien zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für Zwecke der Vermögensbesteuerung (Anteilsbewertungsrichtlinien) seien zwar grundsätzlich nicht geeignet, den gemeinen Wert von GmbH-Anteilen für die Körperschaftsteuer zuverlässig nachzuweisen. Sie könnten aber für die Schätzung einen Anhaltspunkt geben.
Unter Würdigung dieser Umstände ging das FG von dem im Jahr 1952 erzielten Kaufpreis aus, der rund 79 v. H. des auf den 31. Dezember 1952 festgestellten gemeinen Werts von 2 550 DM für 100 DM entspreche. Die bis 1957 eingetretene Werterhöhung erfaßte das FG dadurch, daß es den Satz von 79 v. H. nunmehr auf einen für den Verkaufstag geschätzten gemeinen Wert von 3 200 DM für 100 DM anwandte.
Mit der Rechtsbeschwerde (Revision) rügt das FA, daß die Entscheidung des FG über die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung gegen geltendes Recht und gegen den klaren Inhalt der Akten verstoße. Das FG habe bei der Schätzung des erzielbaren Veräußerungspreises der Geschäftsanteile entgegen seiner eigenen Rechtsauffassung doch den nach den Anteilsbewertungsrichtlinien festgestellten Wert zugrunde gelegt. Die Methode, die das FG angewandt habe, wäre selbst dann unzutreffend, wenn der gemeine Wert der Geschäftsanteile nach den Anteilsbewertungsrichtlinien mit dem tatsächlichen gemeinen Wert übereingestimmt hätte. Da, wie das FG selbst ausgeführt habe, die Umstände, die zum Verkauf der Geschäftsanteile im Jahr 1952 geführt hätten, unbekannt seien, könne man auch zur Feststellung des gemeinen Wertes nicht von einem Vergleich dieses Kaufpreises mit dem gemeinen Wert der Geschäftsanteile nach den Anteilsbewertungsrichtlinien ausgehen. Die Entscheidung des FG verstoße auch gegen den klaren Inhalt der Akten, aus denen sich ergebe, daß der Unterschied zwischen dem Kaufpreis im Jahr 1952 und dem gemeinen Wert der Geschäftsanteile zum 31. Dezember 1952 zum mindesten teilweise durch den Gewinn des Jahres 1952 bedingt sei. Dieser erst am Jahresschluß feststehende Gewinn sei zwar im gemeinen Wert der Anteile nach den Anteilsbewertungsrichtlinien voll, aber im vereinbarten Kaufpreis vom 27. September 1952 höchstens teilweise enthalten. Bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Geschäftsanteile zum Stichtag des Verkaufs im Jahr 1957 müsse der bis 15. August 1957 entstandene Gewinnanteil des Jahres 1957 einbezogen werden. Dieser Gewinnanteil sei aber in dem zum 31. Dezember 1956 festgestellten gemeinen Wert der Anteile von 3 076 DM nicht enthalten und könne auch nicht in dem vom FG zugrunde gelegten gemeinen Wert von 3 200 DM enthalten sein. Die falsche Tatsachenwürdigung durch das FG werde auch offensichtlich, wenn man die Vermögens- und Ertragslage der W-GmbH in den Jahren 1952 bis 1957 vergleiche.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Die Steuerpflichtige erwidert, eine verdeckte Gewinnausschüttung könne weder dem Grunde noch der Höhe nach angenommen werden. Sie meint, eine Kapitalverschiebung innerhalb von Kapitalgesellschaften, die untereinander in keinem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis stünden, führe zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung. Würden Folgerungen daraus gezogen, daß die Gesellschafter beider Kapitalgesellschaften identisch seien, so liege darin ein unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person. Bei der Ermittlung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung dürfe nicht außer acht gelassen werden, daß es sich im Jahr 1952 um die Veräußerung von 56 v. H. der Geschäftsanteile der W-GmbH, im Jahre 1957 dagegen um die Veräußerung einer Minderheitsbeteiligung von 15 v. H. der Geschäftsanteile der W-GmbH gehandelt habe. Beim Verkauf im Jahr 1957 sei daher ein angemessener Wertabschlag gerechtfertigt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Zutreffend hat das FG eine verdeckte Gewinnausschüttung dem Grunde nach darin erblickt, daß die Steuerpflichtige an die W-GmbH Geschäftsanteile der W-GmbH zu einem unter dem gemeinen Wert der Geschäftsanteile liegenden Preis verkauft hat (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt voraus, daß die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (Urteil des BFH I 261/63 vom 16. März 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626). Der Vermögensvorteil muß einem Gesellschafter zufließen, sei es unmittelbar von der Kapitalgesellschaft, sei es mittelbar über eine ihm - dem Gesellschafter - nahestehende Person (BFH-Urteil I 325/61 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17). Eine mittelbare Zuwendung des Vorteils ist vor allem azunehmen, wenn der Vorteil, den die Kapitalgesellschaft einem Nichtgesellschafter gewährt, wirtschaftlich auch dem Gesellschafter zufließt (BFH-Urteil I 98/65 vom 6. Dezember 1967, BFH 91, 239, BStBl II 1968, 322). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Durch den Verkauf der Geschäftsanteile an die W-GmbH zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis erfuhr zunächst die W-GmbH einen Vermögenszuwachs in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem angemessenen und dem tatsächlich vereinbarten Kaufpreis. Dieser Vorteil kam aber gleichzeitig den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen zugute. Da diese auch Gesellschafter der W-GmbH waren, erlangten sie im Wege einer verdeckten Einlage, vollzogen mit Mitteln der Steuerpflichtigen, eine Erhöhung des Wertes ihrer Beteiligung an der W-GmbH. Vorteilszuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, an denen dieselben Personen als Gesellschafter beteiligt sind, stellen daher regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar (BFH-Urteil I 203/61 S vom 9. März 1962, BFH 75, 193, BStBl III 1962, 338). Daran ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, daß die W-GmbH die eigenen Geschäftsanteile zu Lasten der offenen Rücklagen einzog (§ 34 GmbHG). Denn durch diese Maßnahme wurde der Wert der übrigen Geschäftsanteile entsprechend vergrößert (Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, § 34 Anm. 3 B; Schmidt in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., § 34 Anm. 20). Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil VI 89/65 vom 28. Januar 1966 (BFH 85, 90, BStBl III 1966, 245) nicht entgegen. Dieses Urteil betrachtet es als keinen einkommensteuerpflichtigen Vorteil für den Gesellschafter, wenn die GmbH einen eigenen Geschäftsanteil zu einem angemessenen Preis erwirbt und wenn sie diesen Geschäftsanteil dann nach § 34 GmbHG einzieht. Das Urteil setzt einmal voraus, daß der eigene Geschäftsanteil zu einem angemessenen Preis erworben wurde. Außerdem ist es für die Frage, ob bei der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ohne Bedeutung, ob und wann der dem Gesellschafter zugeflossene Vorteil bei diesem nach § 20 EStG zur Einkommensteuer heranzuziehen ist (BFH-Urteil I 89/63 vom 11. September 1968, BFH 93, 382, BStBl II 1968, 809).
Ein unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person liegt darin nicht, daß der Vorteil der W-GmbH zugleich als Vorteil ihrer Gesellschafter gewertet wird. Denn die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung hebt hier nicht die rechtliche Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf. Sie berücksichtigt nur die Tatsache, daß von den schuldrechtlichen Beziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und der W-GmbH gleichzeitig auch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und der W-GmbH je für sich auf der einen Seite und ihren Gesellschaftern auf der anderen Seite berührt werden.
Welche steuerrechtlichen Folgen die verdeckte Gewinnausschüttung im Streitfall bei der W-GmbH und bei den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen auslöst, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
2. Die Angriffe der Revision gegen die vom FG festgestellte Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung sind nicht begründet. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der gemeine Wert der Geschäftsanteile mit dem vereinbarten Kaufpreis zu vergleichen ist und daß der gemeine Wert durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen gewesen wäre (§§ 1, 9, 11 BewG BFH-Urteil I 262/63 vom 18. Oktober 1967, BFH 90, 370, BStBl II 1968, 105). Die Feststellungen, die das FG dazu getroffen hat, liegen weitgehend auf tatsächlichem Gebiet und sind für den Senat bindend, da sie einen Rechtsfehler nicht erkennen lassen (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat die günstige Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage der W-GmbH berücksichtigt. Ob dies zu einem höheren gemeinen Wert hätte führen können, als ihn das FG festgestellt hat, ist Tatfrage und damit der Nachprüfung durch das Revisionsrecht entzogen. Auch die Ausführungen der Revision über den Ansatz eines Gewinnanteils bewegen sich auf tatsächlichem Gebiet und zeigen keinen Fehler in der Anwendung des Rechts auf. Selbst wenn in diesem Punkt eine Fehlerquelle für die Schätzung des FG läge, wäre sie nicht als so schwerwiegend zu erachten, daß die Feststellung des FG nicht mehr als möglich erschiene und einen Verstoß gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung enthielte (§ 278 AO a. F., § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; vgl. BFH-Urteil V 220/63 vom 17. Februar 1966, BFH 85, 60, BStBl III 1966, 233). Das gilt um so mehr, als die Steuerpflichtige mit Recht darauf hinweist, daß die Übernahme der Kaufpreisvorstellungen aus dem Jahr 1952 in das Jahr 1957, die in der Berechnung des FG zum Ausdruck kommt, insofern eine Fehlerquelle zuungunsten der Steuerpflichtigen enthalten könnte, als der auf den Nennbetrag von 100 DM entfallende Kaufpreis für 56 v. H. der Geschäftsanteile möglicherweise höher lag als für 15 v. H. der Geschäftsanteile. Schließlich liegt kein Widerspruch darin, daß das FG die Anteilsbewertungsrichtlinien grundsätzlich nicht für geeignet gehalten hat, den gemeinen Wert der Geschäftsanteile zu ermitteln, daß es aber dann doch den nach den Anteilsbewertungsrichtlinien festgestellten gemeinen Wert in seine Berechnung einbezogen hat. Denn das FG hat nicht den festgestellten gemeinen Wert in die Rechnung eingesetzt, sondern einen Wert, der an den Kaufpreis des Jahres 1952 und an den festgestellten gemeinen Wert anknüpft. Als Anknüpfungspunkt kann aber auch der festgestellte gemeine Wert dienen, wie das FG zutreffend ausgeführt hat. Das steht auch nicht im Widerspruch zu dem BFH-Urteil VI 71/64 U vom 16. Juli 1965 (BFH 83, 325, BStBl III 1965, 618). Dieses Urteil sagt nur, daß die Anteilsbewertungsrichtlinien "im allgemeinen" nicht geeignet sind, den Wert der Anteile für die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu ermitteln. Es empfiehlt, zeitnahe Verkaufswerte zu berücksichtigen. Dem entspricht die Feststellung des FG insofern, als es als Ausgangswert den Verkaufspreis 1952 genommen hat, ausgedrückt allerdings in einem Vomhundertsatz des festgestellten gemeinen Werts. Nur die Werterhöhung, nicht den endgültigen Wert selbst, hat das FG dann nach Maßgabe der festgestellten gemeinen Werte ermittelt. Dieses Verfahren begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
Fundstellen
Haufe-Index 68446 |
BStBl II 1969, 243 |
BFHE 1969, 373 |