BFH Urteil vom 24.07.1990 - VIII R 39/84 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für Versorgungsleistungen

Leitsatz (amtlich)

Bei einer Rückstellung für Versorgungsleistungen an einen ehemaligen Gesellschafter einer Personengesellschaft, die für einen Veranlagungszeitraum vor 1986 gebildet wird, darf nicht berücksichtigt werden, daß derartige Versorgungsleistungen vom Veranlagungszeitraum 1986 an den steuerlichen Gewinn nicht mehr mindern dürfen.

Normenkette

EStG 1969 § 15 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1970 persönlich haftender Gesellschafter der X-KG (im folgenden KG). Seine Ehefrau, die Beigeladene, war als Kommanditistin beteiligt.

Die Mutter des Klägers (im folgenden (E.N.) war an der Rechtsvorgängerin der KG, der X-OHG, als persönlich haftende Gesellschafterin und später als Kommanditistin an der KG beteiligt. Zum 30.Juni 1969 schied E.N. aus der KG aus.

Die OHG hat E.N. 1954 eine Pensionszusage für die geleistete Geschäftsführertätigkeit erteilt, die nach Vollendung des 65.Lebensjahrs ein monatliches Ruhegehalt in Höhe von 1 000 DM vorsah. Aufgrund dieser Zusage zahlte die KG ab 1.Juni 1961 (Erreichen des Pensionsalters) eine Rente in Höhe von monatlich 1 000 DM. Die KG erhöhte die Rente ab 1.Juli 1970 auf monatlich 1 500 DM.

Die KG behandelte die Rentenzahlungen bis zum Ausscheiden der E.N. am 30.Juni 1969 im Rahmen der Gewinnverteilung als Gewinnverteilungsabrede und demgemäß als Privatentnahmen. Nach dem Ausscheiden der Gesellschafterin ab 1.Juli 1969 wurden die Rentenzahlungen als Betriebsausgaben verbucht. Die KG hatte für die Pensionszusage keine Rückstellungen gebildet.

Mit Vertrag vom 18.Dezember 1970 brachten der Kläger und die Beigeladene das Betriebsvermögen der KG gegen Gewährung von Geschäftsanteilen in die X-GmbH (im folgenden GmbH) ein. Die zum 1.Januar 1971 vollzogene Einbringung des Gesellschaftsvermögens erfolgte auf der Grundlage der Bilanz der KG zum 31.Dezember 1970 gemäß § 17 Abs.2 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 zum Buchwert.

Die GmbH übernahm die Zahlung der Rentenverpflichtung ab 1.Januar 1971. Sie behandelte die laufenden Zahlungen als Betriebsausgaben. Eine Passivierung der Verpflichtung in der Eröffnungsbilanz der GmbH erfolgte nicht.

Die KG erklärte für das Streitjahr 1970 einen Verlust in Höhe von 294 166 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) stellte diesen erklärungsgemäß fest.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahr 1975 ging das FA davon aus, daß die Erhöhung der Rente ab 1.Juli 1970 zugunsten von E.N. steuerrechtlich unzulässig sei und daß demgemäß die Rente nur in Höhe von 1 000 DM als Betriebsausgabe abgesetzt werden dürfe. Das FA erhöhte die Privatentnahmen des Klägers und den Gewinn der KG für 1970 dementsprechend um 3 000 DM.

Der Einspruch blieb erfolglos. Mit der Klage begehrte der Kläger, die Rentenerhöhung in Höhe von insgesamt 3 000 DM zum Abzug als Betriebsausgabe zuzulassen und aufgrund der Rentenverpflichtung einen Veräußerungsverlust in Höhe von 131 194,80 DM anzuerkennen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führt es aus: Bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die dem Mitunternehmer erteilte Pensionszusage steuerrechtlich als Teil der Gewinnverteilungsvereinbarung anzusehen. Die Gesellschaft dürfe deshalb für die Verpflichtung aus der Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer keine Rückstellungen zu Lasten ihres steuerpflichtigen Gewinnes bilden. Dieser Grundsatz gelte auch, wenn der Betrieb der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde und die Kapitalgesellschaft die einem früheren Mitunternehmer erteilte Pensionsverpflichtung übernehme. Zu Recht habe das FA auch die Erhöhung der Rente auf 1 500 DM monatlich steuerlich nicht anerkannt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 15 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Streitjahres rechtsfehlerhaft angewandt. Wäre die Umwandlung der KG auf die GmbH unterblieben, hätten sich sämtliche Rentenzahlungen als Betriebsausgaben bei der KG und als nachträgliche Einnahmen aus Gewerbebetrieb bei E.N. ausgewirkt. Grundsätzlich müsse die volle, einmalige Berücksichtigung als Betriebsausgabe und die volle, einmalige Besteuerung im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch anläßlich einer Umwandlung nach § 17 UmwStG 1969 erhalten bleiben. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 29.März 1976, BStBl I 1976, 293) sei für die übernommene Pensionsverpflichtung in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erfolgsneutral eine Rückstellung zu bilden. Der Erfolgsneutralität in der Sphäre der GmbH müsse zwingend eine Aufwandswirksamkeit in der Sphäre der KG vorangehen.

Der Kläger beantragt, in der Bilanz der KG den Barwert der Rentenverpflichtung gegenüber E.N. erfolgswirksam zu passivieren und die Erhöhung der Pensionszusage ab 1.Juli 1970 von 1 000 DM auf 1 500 DM steuerrechtlich anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, soweit die Berücksichtigung von Versorgungsleistungen über den 31.Dezember 1985 und über den Betrag von 1 000 DM monatlich hinaus begehrt wird.

Es ist der Ansicht, daß die Erhöhung der Pensionsleistungen ab 1.Juli 1970 steuerrechtlich nicht anerkannt werden könne und daß die Pensionsverpflichtung, soweit es sich um Leistungen nach dem 31.Dezember 1985 handelt, bei Bildung einer Rückstellung nicht berücksichtigt werden dürfe und insoweit nicht zur Realisierung eines Veräußerungsverlustes bei der Umwandlung der KG in eine GmbH führen dürfe.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Der BMF, der dem Verfahren beigetreten ist, ist der Auffassung, bei der Bemessung einer Rückstellung dürfe höchstens der Aufwand berücksichtigt werden, der den Leistungen des Unternehmens zur Erfüllung der Versorgungszusage bis zum 31.Dezember 1985 entspricht. Durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) sei durch Anfügung eines Satzes 2 zu § 15 Abs.1 EStG bestimmt worden, daß auch nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr.2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen sind. Die Neuregelung habe zur Folge, daß auch die Versorgungsleistungen einer Personengesellschaft an ihre ausgeschiedenen Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft nicht mindern dürften. Sämtliche Pensionsleistungen, die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vom Veranlagungszeitraum 1986 an vom Gesellschafter bezogen werden, müßten aufgrund von § 15 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs.1 EStG 1986 in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. Dies müsse auch bei der Bildung von Pensionsrückstellungen berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Einer sachlichen Entscheidung steht nicht entgegen, daß die Beigeladene, der der Gewinnfeststellungsbescheid für 1970 nach der Vollbeendigung der KG durch Umwandlung in die GmbH zu Recht bekanntgegeben worden ist (BFH-Urteile vom 16.Oktober 1986 IV R 23/86, BFH/NV 1987, 686; vom 10.November 1988 IV R 15/86, nicht veröffentlicht ―NV―), zum Einspruchsverfahren nicht hinzugezogen wurde. Denn nach der Rechtsprechung des BFH wird eine unterbliebene notwendige Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren (vgl. § 360 Abs.3 i.V.m. §§ 365, 179 Abs.2 Satz 2 der Abgabenordnung ―AO 1977―) durch die Beteiligung am finanzgerichtlichen Verfahren als Beigeladener oder als Kläger geheilt (Urteil vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, m.w.N.).

2. Die laufenden Versorgungsleistungen an E.N. sind zu Recht in Höhe von monatlich 1 000 DM im Streitjahr als Betriebsausgaben abgesetzt worden.

a) Kennzeichnend für eine betriebliche Versorgungsrente ―diese verstanden im Gegensatz zur privaten Versorgungsrente― ist, daß "der Gedanke der Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund" steht (BFH-Urteile vom 7.Dezember 1977 I R 75/77, BFHE 124, 178, 180, BStBl II 1978, 269; vom 25.Oktober 1984 IV R 165/82, BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212; vom 27.Juni 1989 VIII R 337/83, BFHE 157, 405, BStBl II 1989, 888). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

b) Nach den Feststellungen des FG beruhen die Rentenzahlungen an E.N. auf einer Pensionszusage der Rechtsvorgängerin der KG aus dem Jahr 1954. Danach sollte die geschäftsführende Gesellschafterin E.N. für ihre geleistete Geschäftsführertätigkeit mit Erreichen des Pensionsalters eine Rente in Höhe von monatlich 1 000 DM erhalten. Diese Pensionszusage kann nur dahin verstanden werden, daß die Rente im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Arbeitstätigkeit der E.N. im Dienste der Rechtsvorgängerin der KG steht.

Bei den Versorgungsleistungen an E.N. in Höhe von monatlich 1 000 DM steht der Gedanke der Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund. Die Vermutung für einen privaten Charakter von Leistungen, die Kinder ihren Eltern aufgrund einer Rentenverpflichtung erbringen, ist insoweit widerlegt (vgl. BFH-Urteil vom 26.März 1987 IV R 58/85, BFH/NV 1987, 770, m.w.N.).

c) Die Rentenzahlungen sind nicht als Gewinn anzusetzen, denn § 15 Nr.2 EStG 1969 (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG n.F.) ist nicht auf Versorgungsbezüge anwendbar, die eine Personengesellschaft einem ehemaligen Gesellschafter gewährt, wenn dieser zu dem Zeitpunkt, zu dem er die Versorgungsleistungen bezieht ―wie im Streitfall―, nicht mehr Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft ist (BFH-Urteile vom 24.November 1983 IV R 14/83, BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431; vom 25.Oktober 1984 IV R 165/82, BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212; in BFHE 157, 405, BStBl II 1989, 888).

§ 15 Abs.1 Satz 2 EStG, wonach § 15 Abs.1 (Satz 1) Nr.2 EStG auch für Vergütungen gilt, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden, kommt für das Streitjahr nicht zum Zuge. Die Vorschrift ist erst durch das StBereinG eingeführt worden. Sie gilt erstmals für Versorgungsleistungen, die nach dem 31.Dezember 1985 fällig geworden sind oder werden.

d) Zu Recht hat das FG abgelehnt, die Versorgungsleistungen statt in Höhe von 1 000 DM in Höhe von 1 500 DM abzusetzen. Der Kläger hat nicht schlüssig dargelegt, daß die Erhöhung der Rentenzahlungen auf monatlich 1 500 DM zum 1.Juli 1970 auf betrieblichen Gründen beruhte. Daß die Rentenerhöhung außerbetrieblicher Natur war, wird dadurch verdeutlicht, daß sie ein Jahr nach dem Ausscheiden der E.N. als Kommanditistin zum 30.Juni 1969 und dem damit verbundenen Verlust einer Beteiligung am Gewinn der KG erfolgte. Es ist davon auszugehen, daß hinsichtlich der Rentenerhöhung familiäre, außerbetriebliche Gründe im Vordergrund standen und eine derartige Vereinbarung zwischen Fremden nicht getroffen worden wäre.

3. Zu Unrecht hat das FG die Bildung einer Pensionsrückstellung bei der KG nicht zugelassen.

a) Die neuere Rechtsprechung des BFH, daß die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Versorgungsleistungen an einen Nichtgesellschafter oder Nichtmehr-Gesellschafter den festzustellenden Gesamtgewinn einer Personengesellschaft mindern (vgl. BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431; BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212; BFHE 157, 405, BStBl II 1989, 888), muß nach Ansicht des Senats folgerichtig dazu führen, daß nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters für die Verpflichtung zu künftigen Versorgungsleistungen gewinnmindernd Rückstellungen gebildet werden können und daß die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen im Hinblick auf derartige Versorgungsleistungen dem Grunde nach erfüllt sind. Diese Rechtsauffassung vertritt auch die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 16.Juli 1986 IV B 2 - S 2241 - 65/86, BStBl I 1986, 359).

Die Zahlungsverpflichtungen der KG gegenüber der E.N. bestehen unabhängig von der Ertragsentwicklung der Gesellschaft, so daß kein Anlaß besteht, die Bildung der Pensionsrückstellung aus diesem Blickwinkel zu versagen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 27.April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603; vom 26.Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301; vom 18.Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741).

b) Einer Passivierung des Barwerts der Rentenverpflichtung zu Lasten des Gewinns zum Bilanzstichtag 31.Dezember 1970 steht nicht entgegen, daß die Rentenverpflichtung in der Bilanz zum 31.Dezember 1969 nicht passiviert war. Das sog. Nachholverbot für Pensionsrückstellungen (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom 5.Februar 1929 I Aa 880/28, RStBl 1929, 331; vom 23.November 1937 I A 110/36, RStBl 1938, 85; § 6a Abs.2 EStG 1969; § 9 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1969; jetzt § 6a Abs.4 EStG) steht nicht entgegen, da die KG aufgrund der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht in der Lage war, die Pensionsverbindlichkeit ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Die Grundsätze über das Nachholverbot sind insoweit nicht anzuwenden.

c) Das FG hat ―von seinem Standpunkt zu Recht― keine Feststellungen darüber getroffen, ob in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz der KG zum 31.Dezember 1970 eine Pensionsrückstellung gebildet worden ist und wie hoch der Barwert der Pensionsverpflichtung ―auch im Hinblick auf das fortgeschrittene Alter der Pensionsberechtigten, die am 1.Juni 1961 das Pensionsalter erreicht hatte― am Stichtag anzusetzen ist.

d) Bei der Bemessung der Rückstellung darf nicht berücksichtigt werden, daß Versorgungsleistungen, die eine Personengesellschaft einem ehemaligen, inzwischen ausgeschiedenen Gesellschafter gewährt, aufgrund der Ergänzung des § 15 Abs.1 EStG durch das StBereinG 1986 vom Veranlagungszeitraum 1986 an den steuerlichen Gewinn nicht mehr mindern dürfen. Die Finanzverwaltung vertritt zwar die Auffassung, daß bei der Bemessung einer Rückstellung höchstens der Aufwand berücksichtigt werden darf, der den Leistungen des Unternehmens zur Erfüllung der Versorgungszusage bis zum 31.Dezember 1985 entspricht (vgl. BMF-Schreiben vom 16.Juli 1986, a.a.O.; BMF-Schreiben vom 13.April 1989 IV B 2 - S 2241 - 10/89, Der Betrieb 1989, 1002). Der Senat kann sich dieser Rechtsauffassung ―auch bei Berücksichtigung der Ausführungen des BMF in der mündlichen Verhandlung― nicht anschließen.

Eine Rückstellung, die für das Jahr 1970 gebildet werden soll, darf der Höhe nach nicht deshalb beschränkt werden, weil im Jahr 1985 gesetzlich bestimmt wird, daß sich Pensionsleistungen an Nicht- oder Nichtmehr-Gesellschafter nicht mehr gewinnmindernd auswirken dürfen. Bei der Gesetzesänderung handelt es sich um ein Ereignis, dem keine Rückwirkung ―auch nicht bei der Umqualifizierung von Einkünften― beigelegt werden darf. Das StBereinG enthält für die Vorschrift des § 15 Abs.1 Satz 2 EStG ―anders für die mit dem gleichen Gesetz eingefügte Vorschrift des § 15 Abs.3 EStG― keine Regelung, daß die Vorschrift auch für Veranlagungszeiträume vor 1986 anzuwenden ist (vgl. Art.7 Nr.23 Buchst.i zu § 52 Abs.20 b EStG des StBereinG).

e) Das FG hat die erforderlichen Feststellungen, die vom BFH als Revisionsgericht nicht getroffen werden können, nachzuholen.