Leitsatz (amtlich)
Eine auf § 38 der 10. AbgabenDV-LA gestützte änderung eines unanfechtbar gewordenen Vermögensabgabeveranlagungsbescheides bietet dem Finanzamt keine Handhabe zur Wiederaufrollung der gesamten Vermögensabgabeveranlagung.
AbgabenDV-LA § 38.
Normenkette
10. AbgabenDV-LA 38
Tatbestand
In seiner Vermögenserklärung für die Hauptveranlagung 1949 hatte der Bf. neben anderen Schulden den Abzug einer im Verhältnis 1 : 1 umgestellten Tilgungsgrundschuld gegenüber den Erben seines Bruders in Höhe von 157.000 DM unter Angabe eines Zinssatzes von 3 v. H. und der Bezeichnung Amortisationshypothek geltend gemacht. Bei der Veranlagung zur Vermögensabgabe ließ das Finanzamt diese Schuld in der beantragten Höhe zum Abzuge zu. Der Abgabebescheid enthielt folgende Erläuterung: "Berichtigung wegen noch ausstehender HGA-Veranlagung bleibt vorbehalten."
Der am 29. Juli 1955 erlassene Bescheid wurde unanfechtbar. Durch ein Schreiben des für die Gläubiger zuständigen Finanzamts vom 11. Februar 1956 erfuhr das Veranlagungsfinanzamt, daß die Gläubiger der vorbezeichneten Schuld den Steuerwert der Forderung am 21. Juni 1948 mit 100.000 DM angesetzt hätten. Durch Rückfrage bei dem Bf. stellte das Finanzamt fest, daß die Schuld am 21. Juni 1948 wirklich 157.000 DM betragen hat. Dazu erklärte der Bf., er nehme an, daß seitens des für die Gläubiger zuständigen Finanzamts ein Betrag von 100.000 DM angesetzt worden sei, weil die Schuld bis 31. Dezember 1955 mit nur 3 v. H. verzinslich war. Nachdem dem Finanzamt eine Mitteilung über Abgabeschulden der Hypothekengewinnabgabe (HGA) des Bf. zugegangen war, aus welcher sich ein um rund 6.600 DM niedrigerer Schuldenabzug als bisher ergab, änderte es unter Hinweis auf § 38 der Zehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (10. AbgabenDV-LA) den bisherigen Vermögensabgabebescheid mit Bescheid vom 23. September 1958 dahin ab, daß der aus der HGA-Mitteilung bekanntgewordene niedrigere Schuldenabzug angesetzt wurde. Außerdem berücksichtigte es die auf den 21. Juni 1948 fortgeschriebenen Grundstückseinheitswerte, soweit bisher nicht geschehen. Darüber hinaus nahm das Finanzamt eine weitere änderung des bisherigen Vermögensabgabebescheides vor, indem es die im Verhältnis 1 : 1 umgestellte Schuld von 157.000 DM nunmehr nur noch in Höhe von 100.000 DM zum Abzuge zuließ. Hiernach ergab sich ein abgabepflichtiges Vermögen von 76.500 DM und eine verbleibende Abgabeschuld von 12.660 DM. Der Bescheid erhielt folgende Erläuterung: "Diese änderung erfolgt auf Grund der HGA-Veranlagung für das Grundstück ... ". Gegen diesen Bescheid richtet sich das Rechtsmittelverfahren, in welchem sich der Bf. gegen die Verminderung des Schuldenabzuges von 157.000 DM auf 100.000 DM wendet.
Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Die Vorinstanzen erblickten übereinstimmend darin, daß die strittige Schuld am Stichtage nur mit 3 v. H. zu verzinsen und die Kündigung trotz ihrer außergewöhnlich langen Laufzeit seitens der Gläubiger ausgeschlossen gewesen sei, besondere Umstände im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG, die den geringeren Wertansatz der Schuld rechtfertigten. Mit der Rb. wendet sich der Bf. wiederum gegen die niedrigere Bewertung seiner Schuld von 157.000 DM und führt unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung aus, warum seiner Meinung nach keine besonderen Umstände im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG vorlägen, die eine niedrigere Bewertung der strittigen Schuld rechtfertigten.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Die änderung des ursprünglichen Vermögensabgabebescheides vom 29. Juli 1955 durch den Bescheid vom 23. September 1958 ist ausdrücklich auf § 38 der 10. AbgabenDV-LA gestützt. Nach dieser Vorschrift ist ein Vermögensabgabebescheid, wenn sich der für die Vermögensabgabe maßgebende Wert der HGA durch Rechtsmittelentscheidung oder Berichtigung des HGA-Bescheides ändert, von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen, der der änderung Rechnung trägt. Das gilt auch dann, wenn der Bescheid über die Vermögensabgabe bereits unanfechtbar geworden ist. Die Voraussetzungen zur Anwendung dieser Vorschrift, die der Bestimmung des § 218 Abs. 4 AO entspricht und den HGA-Bescheid im Verhältnis zum Vermögensabgabebescheid wie einen Grundlagenbescheid behandelt, sind gegeben. Wie bei § 218 Abs. 4 AO, so kann aber auch bei der Anwendung des § 38 a. a. O. eine änderung nur insoweit erfolgen, als sie der änderung des Grundlagenbescheides, des HGA-Bescheides, Rechnung trägt. Darüber hinaus bietet § 38 a. a. O. keine Handhabe, die unanfechtbar gewordene Vermögensabgabeveranlagung wiederaufzurollen.
Ungeachtet dessen hat das Finanzamt aus Anlaß der änderung gemäß § 38 a. a. O. - abgesehen von der nicht zu beanstandenden Richtigstellung eines Grundstücksansatzes infolge eines bisher nicht berücksichtigten Fortschreibungsbescheides - den Abzug der strittigen Schuld von 157.000 DM auf 100.000 DM vermindert. Eine solche änderung der Veranlagung ist bei einem unanfechtbar gewordenen Bescheide nur in den vom Gesetz besonders zugelassenen Fällen möglich. Der im ursprünglichen Bescheide unter "IV Erläuterungen" gemachte Vorbehalt: "Berichtigung wegen noch ausstehender HGA-Veranlagung bleibt vorbehalten" kann seinem Sinne und Wortlaute nach nur auf eine etwaige HGA-Berichtigung bezogen, nicht aber als Ausspruch der vollen Vorläufigkeit des Bescheides gewertet werden. Da Berichtigungsmöglichkeiten gemäß §§ 92 Abs. 3, 94 AO insoweit offensichtlich ausscheiden, bleibt nur die Berichtigungsmöglichkeit, die durch § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO eröffnet ist. Diese Bestimmung setzt das Bekanntwerden von neuen Tatsachen oder Beweismitteln voraus, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt. Anlaß für die niedrigere Bewertung der Schuld war das Schreiben vom 11. Februar 1956, aus welchem das für den Bf. zuständige Finanzamt erfuhr, daß das für die Gläubiger zuständige Finanzamt die Forderung nicht mit 157.000 DM, sondern nur mit 100.000 DM erklärungsgemäß bewertet und zur Vermögensabgabe herangezogen habe. Die abweichende Bewertung einer Forderung bzw. Schuld durch ein anderes Finanzamt ist weder eine neue Tatsache, noch ein neues Beweismittel im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO. Wohl aber könnten dies die tatsächlichen Umstände sein, auf denen die abweichende Bewertung beruht. Wie die Akten erkennen lassen, hat sich das Finanzamt die Vermutung des Bf. in seinem Schreiben vom 27. Februar 1956 zu eigen gemacht, wonach das für die Gläubiger zuständige Finanzamt die Forderung nur deshalb mit 100.000 DM bewertet habe, weil die Schuld bis 31. Dezember 1955 mit nur 3 v. H. verzinslich gewesen sei. Bis zum Erlaß des angefochtenen Bescheides war somit als für die Bewertung erhebliche Tatsache nur die Verzinsung der Schuld mit 3 v. H. zur Sprache gekommen. Diese Tatsache aber hatte der Bf. in seiner Vermögenserklärung 1949 und auch schon in der Vermögenserklärung 1946 ausdrücklich angegeben und war somit dem Finanzamt bekannt. Wenn in den Vorentscheidungen außer der Verzinslichkeit mit 3 v. H. auch die Kündigungsbeschränkungen, die Tilgungsraten und die dadurch bewirkte Einschränkung der Realisierbarkeit als Rechtfertigung für die niedrigere Bewertung der Schuld angegeben werden, so ist demgegenüber darauf hinzuweisen, daß der Bf. in seiner Vermögenserklärung 1949 ausdrücklich vermerkt hatte, daß es sich um eine Amortisationshypothek, richtiger Grundschuld, handle. Damit war dem Finanzamt der Charakter der geltend gemachten Schuld als einer auf lange Sicht hin durch festgelegte Raten zu tilgenden und nicht durch Kündigung oder Fälligkeitsvereinbarung in einer Summe zu entrichtenden Schuld bekannt. Das gleiche gilt für den Hinweis darauf, daß es sich um eine Verwandtenschuld handle. Auch dies ist der Vermögenserklärung ohne weiteres zu entnehmen. Das Finanzamt hatte sich trotz dieser ihm bekanntgewesenen Umstände nicht zu einer niedrigeren Bewertung der Schuld veranlaßt gesehen. Es hatte auch unterlassen, den Rang der Tilgungsgrundschuld von 157.000 DM durch Rückfrage beim Bf. oder auf andere Weise zu ermitteln, obwohl es aus der Vermögenserklärung Kenntnis von der Tatsache hatte, daß die Grundstücke des Bf. mit einer Reihe von Schulden belastet waren. Die Nachrangigkeit der strittigen Grundschuld ist dem Finanzamt auf diese Weise erst nach Erlaß des ursprünglichen Vermögensabgabebescheides bekanntgeworden. Dies kann aber nicht als eine die Berichtigung im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO nach sich ziehende neue Tatsache angesehen werden. Denn den Eintragungsrang der Grundschuld hätte das Finanzamt, sofern es ihn für erheblich gehalten hätte und überhaupt eine vom Nennwert abweichende Bewertung der Schuld hätte vornehmen wollen, im Rahmen seiner amtlichen Ermittlungspflicht schon im ursprünglichen Veranlagungsverfahren feststellen können und müssen. Hiernach lagen keine neuen Tatsachen oder Beweismittel vor, die das Finanzamt unter Berücksichtigung des die Bestimmung des § 222 AO beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben berechtigten, eine über die Folgeänderung gemäß § 38 der 10. AbgabenDV-LA hinausgehende Abänderung des unanfechtbar gewordenen ursprünglichen Vermögensabgabebescheides vorzunehmen. Die Vorentscheidungen sowie der angefochtene Vermögensabgabebescheid vom 23. September 1958 mußten somit aufgehoben werden. Die Sache geht an das Finanzamt zurück, damit dieses einen neuen Vermögensabgabebescheid unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen erläßt.
Fundstellen
Haufe-Index 410566 |
BStBl III 1962, 460 |
BFHE 1963, 531 |
BFHE 75, 531 |