BFH Urteil vom 24.08.1994 - XI R 94/92 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

§§ 51ff UStDV 1980 gemeinschaftsrechtmäßig - unterlassene Einholung einer Vorabentscheidung durch das FG kein Verfahrensfehler - Zahlung der Umsatzsteuer durch Leistungsempfänger keine Voraussetzung für Anrechnung beim ausländischen Unternehmer

Leitsatz (amtlich)

Das Abzugsverfahren nach §§ 51 ff. UStDV 1980 verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht.

Orientierungssatz

1. Die vorgenannten Bestimmungen der UStDV beinhalten keine den ausländischen Unternehmer diskriminierenden Abgabensätze und Bemessungsgrundlagen, eindeutig aber auch keine ihn diskriminierenden Erhebungsmodalitäten. Das Abzugsverfahren steht auch nicht in Widerspruch zu Art. 22 Abs. 7 der Richtlinie 77/388/EWG. Es ist nicht zu beanstanden, daß sich der deutsche Gesetzgeber und Verordnungsgeber für eine Gesamtschuld zwischen dem ausländischen Unternehmer als Steuerschuldner und dem inländischen Leistungsempfänger als Haftungsschuldner entschieden hat, da auch Steuerschuldner und Haftungsschuldner Gesamtschuldner sind. Eine Verpflichtung nach Art. 177 EWGV zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht nicht.

2. Das FG ist, auch wenn die Revision gegen sein Urteil nur kraft Zulassung stattfindet, kein Gericht, dessen Entscheidung nicht mit Rechtsmitteln nach innerstaatlichem Recht angefochten werden kann. Die Unterlassung des FG, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen, stellt daher keinen Verfahrensfehler dar (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Die Anrechnung nach § 58 Abs. 2 Satz 1 UStDV 1980 erfordert --vorbehaltlich der Voraussetzungen nach Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift-- lediglich, daß die auf die Leistung entfallende Umsatzsteuer vom Empfänger einbehalten und angemeldet, nicht aber, daß sie auch an das FA abgeführt wird. Der für den ausländischen Unternehmer schwer zu führende Nachweis der tatsächlichen Zahlung an das FA ist für die Anrechnung nicht zu erbringen.

Normenkette

UStG 1980 § 18 Abs. 8; UStDV 1980 § 51 Abs. 1, § 58 Abs. 2 S. 1; EWGVtr Art. 95 Abs. 1, Art. 177 Abs. 2-3; EWGRL 388/77 Art. 21 Ziff. 1 Buchst. 1, Art. 22 Abs. 7

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 18.03.1992; Aktenzeichen IV 234/90)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in Dänemark ansässige AG dänischen Rechts. Sie betreibt die Herstellung, Lieferung und Montage von Betonelementen. In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (1986) hat sie Umsätze im Erhebungsgebiet von ... DM und darauf entfallende Umsatzsteuer von ... DM erklärt. Sie machte u.a. nach § 58 Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980 anzurechnende Umsatzsteuer in Höhe von ... DM geltend, die von den jeweiligen inländischen Leistungsempfängern im sog. Abzugsverfahren nach §§ 51 ff. UStDV 1980 einzubehalten und anzumelden war. Nachfragen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) bei den für diese Leistungsempfänger zuständigen FÄ ergaben jedoch, daß die Empfänger in insgesamt sechs Fällen das Abzugsverfahren tatsächlich nicht durchgeführt hatten. Die anzurechnende Umsatzsteuer wurde bei der Klägerin deshalb entsprechend gekürzt und die Umsatzsteuer 1986 abweichend von der Erklärung festgesetzt. Nach Durchführung des hiergegen gerichteten --erfolglosen-- Einspruchsverfahrens hat das FA einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheid erlassen, durch den dem Begehren der Klägerin teilweise stattgegeben wurde.

Der geänderte Bescheid wurde antragsgemäß zum Gegenstand der anschließenden Klage, die das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 563 wiedergegebenen Gründen abwies.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und für das Streitjahr zusätzlich ... DM Umsatzsteuer anzurechnen, hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

Das FA hat der in Dänemark ansässigen Klägerin zu Recht die Anrechnung der von den jeweiligen inländischen Leistungsempfängern nicht angemeldeten und abgeführten Umsatzsteuer versagt.

1. Nach § 58 Abs. 2 Satz 1 UStDV 1980 wird die vom Leistungsempfänger einbehaltene und nach § 54 UStDV 1980 angemeldete Steuer auf die vom im Ausland ansässigen als dem leistenden Unternehmer zu entrichtende Umsatzsteuer angerechnet. Dies ist vom ausländischen Unternehmer im Einzelfall nachzuweisen. Eine Anrechnung der vom Leistungsempfänger im Inland einbehaltenen Steuer auf die Umsatzsteuerschuld des leistenden ausländischen Unternehmers ist somit ausgeschlossen, wenn die Umsatzsteuer nicht einbehalten und nicht angemeldet worden ist. Die Voraussetzungen und näheren Umstände der Anmeldepflicht sowie der zugrundeliegenden Pflicht zur Einbehaltung der Steuer von der Gegenleistung ergeben sich aus den §§ 51 bis 53 UStDV 1980.

Hiernach ist im Streitfall verfahren worden: Soweit die (inländischen) Leistungsempfänger der Klägerin die fraglichen Umsatzsteuerbeträge nicht einbehalten und nicht angemeldet haben, hat das FA der Klägerin gegenüber die beantragte Anrechnung der Umsatzsteuer abgelehnt.

2. Dies ist zu Recht geschehen. Den von der Klägerin geltend gemachten gemeinschaftsrechtlichen Einwendungen gegen die Regelungen in §§ 51 ff., insbesondere gegen § 58 Abs. 2 Satz 1 UStDV 1980 kann nicht beigepflichtet werden. Einer Vorlage an den EuGH (Art. 177 Abs. 3 EWGV) bedarf es nicht.

a) Ein Verstoß gegen Art. 95 Abs. 1 EWGV und das darin enthaltene Diskriminierungsverbot besteht nicht. Danach erheben die Mitgliedstaaten auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten weder unmittelbar noch mittelbar höhere inländische Abgaben gleich welcher Art, als gleichartige inländische Waren unmittelbar oder mittelbar zu tragen haben. Die Vorschrift hat den Zweck, den freien Warenverkehr innerhalb der Gemeinschaft unter normalen Wettbewerbsbedingungen dadurch zu gewährleisten, daß jede Form von Schutz, die sich aus der Anwendung inländischer Abgaben mit diskriminierender Wirkung gegenüber Waren aus anderen Mitgliedstaaten ergeben kann, beseitigt wird. Die Anwendung der Vorschrift beruht im wesentlichen auf einem Vergleich der auf eingeführte Erzeugnisse erhobenen inländischen Abgaben mit denjenigen, die gleichartige inländische Erzeugnisse unmittelbar oder mittelbar belasten. Dabei ist die steuerliche Belastung dieser Erzeugnisse unter Berücksichtigung sowohl des Abgabensatzes und der Bemessungsgrundlage als auch der Erhebungsmodalitäten zu vergleichen (EuGH-Urteil vom 10. Juli 1984 Rs. 42/83, EuGHE 1984, 2649; vgl. auch Urteil vom 27. Februar 1980 Rs. 55/79, EuGHE 1980, 481; Wägenbaur in Grabitz, Kommentar zum EWG-Vertrag, 5. Ergänzungslieferung September 1992, Art. 95 Rdnr.36).

Die vorgenannten Bestimmungen der UStDV beinhalten keine den ausländischen Unternehmer diskriminierenden Abgabensätze und Bemessungsgrundlagen, eindeutig aber auch keine ihn diskriminierenden Erhebungsmodalitäten. Die aufgrund der Ermächtigung in § 18 Abs. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 ergangenen §§ 51 ff. UStDV 1980 sollen in den Fällen, in denen Leistender ein nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer ist, die Erfüllung des Umsatzsteueranspruchs des Staates gewährleisten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. August 1991 V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939). Um diesem Zweck zu genügen, wird --in Einklang mit den in Art. 21 Ziff.1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) den Mitgliedstaaten eingeräumten Befugnissen-- der (inländische) Leistungsempfänger verpflichtet, die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten, bei dem für ihn zuständigen FA anzumelden und an dieses abzuführen (vgl. § 51, § 54 UStDV 1980). Überdies haftet er für die anzumeldende und abzuführende Steuer (vgl. § 55 UStDV 1980). Der nicht im Erhebungsgebiet ansässige leistende Unternehmer erhält im Gegenzug hierzu regelmäßig das Recht, die einbehaltene und angemeldete Steuer auf die von ihm zu entrichtende Steuer anzurechnen. Im Ergebnis wird er damit nicht schlechter, sondern eher besser gestellt, als ein im Inland ansässiger leistender Unternehmer, der die auf die von ihm erbrachte Leistung entfallende Umsatzsteuer in jedem Fall selbst --nach Maßgabe der § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG 1980-- anzumelden und an das FA abzuführen hat und bei dem diese Verpflichtungen nicht vom Leistungsempfänger zu übernehmen sind. Umgekehrt würde der ausländische Unternehmer aber in wettbewerbswidriger Weise zu Lasten vergleichbarer deutscher Unternehmer bevorzugt, wenn er bei nicht durchgeführtem Abzugsverfahren nicht in Anspruch genommen werden könnte (zutreffend Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 18 Rdnr.222).

Dem ausländischen Unternehmer ist es ungeachtet dessen unbenommen, sich gegen die Versagung der Anrechnung dadurch zu schützen, daß er von dem Leistungsempfänger eine Bescheinigung über die Anmeldung der Umsatzsteuer verlangt (vgl. Tz.40 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Juni 1981 IV A 3 - S 7350 - 4/81, BStBl I 1981, 491; Abschn. 238 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992). Er kann sich auch durch Vereinbarung der sog. Nullregelung (§ 52 Abs. 2 UStDV 1980) sichern. Dies betrifft zumindest die Regelfälle, in denen der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Diese Maßnahme hat zur Folge, daß die §§ 51 und 53 bis 58 UStDV 1980 nicht anzuwenden sind. Der ausländische Unternehmer wird dann von vornherein ebenso behandelt wie der inländische (zur Anwendung des normalen Besteuerungsverfahrens gemäß § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG 1980 auch auf den ausländischen Unternehmer s. § 57 Abs. 2 UStDV 1980). Im übrigen erfordert die Anrechnung nach § 58 Abs. 2 Satz 1 UStDV 1980 --vorbehaltlich der Voraussetzungen nach Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift-- lediglich, daß die auf die Leistung entfallende Umsatzsteuer vom Empfänger einbehalten und angemeldet, nicht aber, daß sie auch an das FA abgeführt wird (vgl. z.B. FG Münster, Urteil vom 17. August 1989 V 1662/84 U, EFG 1990, 129; Lange in Schüle/Teske/Wendt, Kommentar zur Umsatzsteuer, § 18 Tz.330; Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 18 Rdnr.233; Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 18 Bem.151; a.A. Birkenfeld in Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, VI Rdnr.325). Der für den ausländischen Unternehmer in der Tat schwer zu führende Nachweise der tatsächlichen Zahlung an das FA ist also für die Anrechnung nicht zu erbringen. Dadurch wird eine den ausländischen Unternehmer letztlich begünstigende Risikoverteilung erreicht. Darauf, daß nach dänischem Abgabenrecht für den leistenden Unternehmer wegen des dort nach Darlegung der Klägerin in anderer Weise geregelten Steuergeheimnisses weitergehende gesetzliche Möglichkeiten bestehen können als nach deutschem Recht, um unmittelbar bei den Finanzbehörden Auskunft darüber zu erlangen, ob der Leistungsempfänger seinen sich aus dem Abzugsverfahren ergebenden Pflichten nachgekommen ist, kann es angesichts dessen nicht ankommen. Schließlich erscheint es auch zumutbar, wenn der ausländische Unternehmer durch entsprechende Vereinbarungen mit dem Leistungsempfänger Vorsorge auf schuldrechtlicher Ebene trifft, um etwaigen Nachteilen zu begegnen, die sich daraus ergeben können, daß er in seinem Vertrauen auf die ordnungsmäßige Erfüllung der sich aus den §§ 51 ff. UStDV 1980 ergebenden Pflichten des Leistungsempfängers durch dessen vertragswidriges Verhalten verletzt wird (zu den zivilrechtlichen Auswirkungen der Abführungspflicht des Leistungsempfängers s. auch Birkenfeld, a.a.O., VI Rdnr.327 f.).

b) Das Abzugsverfahren nach §§ 51 ff. UStDV 1980 steht auch nicht in Widerspruch zu Art. 22 Abs. 7 der Richtlinie 77/388/EWG.

Danach haben die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, damit die Personen, die u.a. nach Art. 21 Ziff.1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG anstelle eines im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen als Steuerschuldner angesehen werden oder die die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten haben, die vorstehend erwähnten Verpflichtungen zur Erklärung und Zahlung erfüllen. In §§ 51 ff. UStDV 1980 i.V.m. § 18 Abs. 8 UStG 1980 hat sich der deutsche Gesetz- und Verordnungsgeber für eine Gesamtschuld zwischen dem ausländischen Unternehmer als Steuer- und dem inländischen Leistungsempfänger als Haftungsschuldner entschieden. Dies ist nicht zu beanstanden, da auch Steuerschuldner und Haftungsschuldner Gesamtschuldner sind (so zu §§ 55, 57 Abs. 2 Satz 2 UStDV 1980 BFH-Urteil in 165, 307, BStBl II 1991, 939, unter 1. b; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 44 AO 1977 Tz.6; Birkenfeld, a.a.O., VI Rdnr.309; Lange in Schüle/Teske/Wendt, a.a.O., § 18 Tz.311; s. ferner Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 AO 1977 Rdnr.13 f. unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 21. Juli 1983 IV R 59/80, BFHE 139, 165, BStBl II 1983, 763; vom 18. März 1987 II R 35/86, BFHE 149, 267, BStBl II 1987, 419; vom 22. Oktober 1986 I R 107/82, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293; in BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939). Die demgegenüber im Schrifttum (von Mößlang in Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 18 Bem.98 unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 27. März 1968 II 98/62, BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376) vertretene Auffassung, das Verhältnis Steuerschuldner zum Haftenden sei als sog. unechte Gesamtschuld in § 44 Abs. 1 AO 1977 nicht angesprochen und stelle deshalb keinen Fall der gesamtschuldnerischen Entrichtung i.S. von Art. 21 Ziff.1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dar, überzeugt bereits deshalb nicht, weil es auf das Verständnis von § 44 Abs. 1 AO 1977 für die Auslegung von Art. 21 Ziff.1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG nicht ankommt. Die in §§ 51 ff. UStDV 1980 enthaltenen Regelungen des Abzugsverfahrens stellen im Zusammenwirken mit den allgemeinen abgabenrechtlichen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes und der Abgabenordnung im übrigen sicher, daß die sich hieraus ergebenden steuerlichen Verpflichtungen erfüllt und der Steueranspruch auch verwirklicht werden kann (vgl. § 218 Abs. 1 AO 1977).

3. Das FG war nicht verpflichtet, gemäß Art. 177 EWGV an den EuGH vorzulegen. Das FG ist, auch wenn die Revision gegen sein Urteil nur kraft Zulassung stattfindet, kein Gericht, dessen Entscheidung nicht mit Rechtsmitteln nach innerstaatlichem Recht angefochten werden kann (vgl. Art. 177 Abs. 3 EWGV; BFH-Beschluß vom 3. Februar 1987 VII B 129/86, BFHE 148, 489, BStBl II 1987, 305; Urteil vom 31. Oktober 1990 II R 176/87, BFHE 162, 374, BStBl II 1991, 161). Die Unterlassung des FG, eine Vorabentscheidung einzuholen, stellt daher keinen Verfahrensfehler dar; die entsprechende Rüge der Klägerin geht ins Leere (BFH-Urteil in BFHE 162, 374, BStBl II 1991, 161 m.w.N.).

4. Der Senat ist seinerseits nicht nach Art. 177 EWGV verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.

Soweit ersichtlich, war die Frage allerdings noch nicht Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH, ob das Abzugsverfahren nach §§ 51 ff. UStDV 1980 mit Gemeinschaftsrecht in Einklang steht. Nach Wortlaut und Sinn des Diskriminierungsverbots nach Art. 95 Abs. 1 EWGV kann nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch kein vernünftiger Zweifel daran bestehen, daß die angefochtene Regelung nicht unter dieses Verbot fällt. Ebenso kann kein vernünftiger Zweifel daran bestehen, daß das Abzugsverfahren nicht gegen Art. 21 Ziff.1 Buchst. a, Art. 22 Abs. 7 der Richtlinie 77/388/EWG verstößt.

Der Senat ist überzeugt, daß auch für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und den EuGH die gleiche Gewißheit bestünde. Er hält daher eine Vorlage nach Art. 177 EWGV nicht für veranlaßt (zu den Anforderungen an die Verpflichtung zur Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 177 Abs. 3 EWGV s. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415; Wohlfahrt in Grabitz, a.a.O., Art. 177 Rdnr.52 ff.).