BFH Urteil vom 24.10.1989 - VII R 1/87 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sammelauskunftsersuchen an Kreditinstitute

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Zulässigkeit von Sammelauskunftsersuchen an Kreditinstitute im Hinblick auf den sog. Bankenerlaß (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 31.August 1979, BStBl I 1979, 590).

2. Ein Kreditinstitut hat der Finanzbehörde auf Ersuchen --auch für eine Vielzahl von Fällen-- Auskunft über die Identität von Kunden zu geben, denen es Bescheinigungen über gezahlte Leistungen zur Vorlage bei den Finanzbehörden ausgestellt hatte, die in hohem Grade mißverständlich sind und dadurch die richtige Besteuerung gefährden.

Orientierungssatz

1. Die Finanzbehörden haben auch unbekannten Steuerfällen von Amts wegen nachzugehen, da nur so die in § 85 AO 1977 geforderte Rechtsanwendungsgleichheit sichergestellt werden kann (Literatur). Für ihr Tätigwerden bedürfen die Finanzbehörden jedoch eines hinreichenden Anlasses. Ermittlungen "ins Blaue hinein" sind unzulässig.

2. Im Fall eines Tilgungsstreckungsdarlehens in Höhe des Damnums können jeweils nur die zur Tilgung dieses Zusatzdarlehens geleisteten Teilbeträge gleich einem Damnum als Werbungskosten abgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1974 VIII R 105/70).

3. Zur Erfüllung der Merkmale des Tatbestandes "zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich" (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) genügt es, wenn die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtmäßigem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, daß die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1986 VII R 82/85).

4. Eine nicht bekannt gewesene Tatsache hat dann als bekannt zu gelten, wenn die Veranlagungsstelle sie bei sorgfältiger Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht festgestellt hätte. Dabei kommt es aber wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob darin die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1971 VII R 27/66).

5. Als Sollvorschrift bringt die Regelung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zum Ausdruck, daß die Behörde zwar in der Regel nach ihr verfahren muß, jedoch in atypischen Fällen abweichen darf, wobei am Zweck der Vorschrift zu messen ist, ob ein atypischer Fall vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1981 VII R 2/80).

Normenkette

AO 1977 §§ 88, 93 Abs. 1 S. 1, §§ 85, 92, 93 Abs. 1 S. 3, §§ 101, 103, 173 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 9 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 3 Nr. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Bank, stellte ihren Kunden Bescheinigungen "über gezahlte Leistungen" für die Kalenderjahre 1979 und 1980 aus. In diesen waren unter der Position "eingegangene Zahlungen für Finanzierungskosten" --damit waren Zahlungen für Bereitstellungszinsen und das Damnum gemeint-- bestimmte Beträge aufgeführt. Ein Damnum war nicht einbehalten worden. In dessen Höhe war vielmehr jeweils ein Tilgungsstreckungsdarlehen mit einer Laufzeit von 3 Jahren gewährt worden. Der Stand des Tilgungsstreckungsdarlehens sowie die "eingegangenen Zahlungen für Tilgung" waren in der Bescheinigung zusätzlich ausgewiesen. In den Bescheinigungen wurden die Empfänger darauf hingewiesen, "daß der Auszug auch als Bescheinigung für Ihre Einkommensteuererklärung verwendet werden kann".

Mit Bescheid vom 9.Januar 1985 richtete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an die Klägerin ein "Auskunftsersuchen nach § 93 AO 1977". Darin begehrte das FA eine Auflistung aller Fälle, in denen die Finanzierungskosten in der genannten Weise bescheinigt worden sind. Zur Begründung wies es darauf hin, daß nach Feststellungen der Konzernbetriebsprüfungsstelle von der Klägerin für die Kalenderjahre 1979 und 1980 in 41 000 Fällen den Darlehensnehmern für steuerliche Zwecke solche Bescheinigungen ausgestellt worden seien. Diese Bescheinigungen seien aus steuerlicher Sicht unrichtig und hätten in einer Vielzahl von Fällen zum unberechtigten Abzug von Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt.

Bei Kontrollmitteilungen, die die zuständige Betriebsprüfungsstelle ausgestellt hatte, ist festgestellt worden, daß in 15 von 31 Fällen die Steuerpflichtigen unter Verwendung der Bescheinigung das Damnum sofort in voller Höhe als Werbungskosten geltend gemacht hatten. Das Damnum hatte in den 31 Fällen ein Volumen von 480 000 DM, wovon insgesamt 190 000 DM sofort als Werbungskosten geltend gemacht worden sind. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle sind sämtliche in den Jahren 1979 und 1980 ausgestellten Bescheinigungen von der Klägerin mikroverfilmt worden.

Ihre nach erfolgloser Beschwerde eingelegte Klage begründete die Klägerin im wesentlichen wie folgt: Ihr stehe ein Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht zu, weil sie sich der Gefahr aussetze, wegen einer Ordnungswidrigkeit i.S. von § 379 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) verfolgt zu werden. Es fehle auch die entsprechende Belehrung nach § 103 Satz 2 AO 1977. Dem FA seien Ermessensfehler unterlaufen. Es nehme zu Unrecht an, die Bescheinigungen seien falsch. Zur Frage, ob die Finanzierungskosten steuerlich abzugsfähig seien, sagten die Bescheinigungen nichts aus. Das Ersuchen sei auch nicht erforderlich. Die Bescheide könnten nicht mehr berichtigt werden, weil keine Berichtigungsvorschrift eingreife. Das Auskunftsersuchen verstoße auch gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und gegen Nr.2 des Bankenerlasses von 1979 (BStBl I 1979, 590), weil es eine allgemeine Auskunft verlange.

Das Finanzgericht (FG) hob das Auskunftsersuchen und die Beschwerdeentscheidung mit folgender Begründung auf: Das Auskunftsersuchen sei ermessensfehlerhaft. Die Ermessensentscheidung lasse nicht erkennen, daß die Finanzverwaltung sich darüber Gedanken gemacht habe, ob es sich um endgültige Steuerausfälle handle. Es wäre aber naheliegend gewesen, diese Frage zu prüfen; denn in vielen Fällen werde es sich nur um die Frage einer periodengerechten Besteuerung handeln. Bevor aber von einer Bank Listen über alle Kunden mit Damnum und Tilgungsstreckung begehrt würden, müsse sich die Finanzverwaltung fragen, ob sich das Aufgreifen der Fälle, die sie mit 41 000 angebe, über die Jahre gesehen überhaupt lohne.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das angefochtene Auskunftsersuchen verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Das FA war zur Durchführung von Ermittlungen berechtigt, obwohl sich seine Maßnahmen nicht auf einen bestimmten Einzelfall eines bestimmten Steuerpflichtigen bezogen, sondern zum Ziel hatten, die Namen aller Steuerpflichtigen ausfindig zu machen, deren Einkommensteuerveranlagungen 1979 oder 1980 möglicherweise unter Verwendung der von der Klägerin ausgestellten Bescheinigungen unrichtig durchgeführt worden waren.

Nach § 85 Satz 1 AO 1977 haben die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Die Finanzbehörden haben daher auch unbekannten Steuerfällen von Amts wegen nachzugehen (vgl. § 88 AO 1977), da nur so die geforderte Rechtsanwendungsgleichheit sichergestellt werden kann (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 85 AO 1977 Anm.6 und 11, § 86 AO 1977 Anm.13 und 14; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 85 AO 1977 Anm.4, 5, 9, § 86 AO 1977 Anm.2, § 88 AO 1977 Anm.4; Helsper in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 85 Rz.4; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 85 AO 1977 Anm.3). Entsprechendes muß gelten, wenn die Finanzbehörde wie hier die Namen von Steuerpflichtigen ausfindig machen will, die möglicherweise aus besonderen Gründen falsch zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.

Für ihr Tätigwerden bedürfen die Finanzbehörden jedoch eines hinreichenden Anlasses. Ermittlungen "ins Blaue hinein" sind unzulässig. Wie im entsprechenden Fall der Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle ist ein hinreichender Anlaß nur gegeben, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist (vgl. Senatsurteil vom 29.Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur). Einen solchen hinreichenden Anlaß zum Tätigwerden hatte das FA im vorliegenden Fall.

Als konkreter Ausgangspunkt für die Aufnahme besonderer Ermittlungen konnte das FA den Inhalt der Bescheinigungen der Klägerin und das Ergebnis der Kontrollmitteilungen durch die Betriebsprüfungsstelle nehmen. Die Bescheinigungen der Klägerin sind, wie sich aus ihrem Inhalt ergibt, dazu bestimmt, von den Kunden den Finanzbehörden mit der Einkommensteuererklärung vorgelegt zu werden. Sie enthalten Bestätigungen bestimmter "eingegangener Zahlungen für Finanzierungskosten" (worunter Damnum und Bereitstellungszinsen zu verstehen sind), obwohl das Damnum nicht einbehalten, sondern dafür jeweils ein Tilgungsstreckungsdarlehen gewährt worden war, das mit seinem Stand und mit den "eingegangenen Zahlungen für Tilgung" in der Bescheinigung ausgewiesen war. Diese Bescheinigung mag in banktechnischer Hinsicht nicht unrichtig gewesen sein. Sie war aber auch für steuerliche Zwecke bestimmt und insoweit zumindest in hohem Grade mißverständlich.

Nach der mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) übereinstimmenden Praxis der Finanzbehörden können im Fall eines Tilgungsstreckungsdarlehens in Höhe des Damnums jeweils nur die zur Tilgung dieses Zusatzdarlehens geleisteten Teilbeträge gleich einem Damnum als Werbungskosten abgesetzt werden (vgl. Urteil vom 26.November 1974 VIII R 105/70, BFHE 114, 412, BStBl II 1975, 330). Der Inhalt der Bescheinigung barg in hohem Maß die Gefahr, daß die Kunden, denen die Klägerin die Bescheinigungen ausgestellt hatte, die vollen bei der Klägerin als eingegangen bescheinigten Beträge für Finanzierungskosten als Werbungskosten geltend machen würden trotz des Umstandes, daß das entsprechende Tilgungsstreckungsdarlehen erst teilweise getilgt war. Die Art und Weise der Bescheinigung bot auch Anlaß zur Annahme, daß die Veranlagungsbeamten eine solche (unrichtige) Erklärung des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die als Beleg beigefügte Bescheinigung der Klägerin in vielen Fällen akzeptieren würden. Es konnte nicht damit gerechnet werden, daß die Veranlagungsbeamten --denen nur eine begrenzte Zeit für die Prüfung der Steuererklärungen zur Verfügung zu stehen pflegt-- den Umstand, daß in der Bescheinigung das Tilgungsstreckungsdarlehen und besondere Beträge für die Tilgung dieses Darlehens genannt waren, zum Anlaß nehmen würden, jeweils weitere Ermittlungen oder Rückfragen bei der Klägerin vorzunehmen. Daß die Gefahr unrichtiger Veranlagungen aufgrund der Bescheinigungen nicht nur theoretischer Natur war, bestätigte die Auswertung der Kontrollmitteilungen der Betriebsprüfungsstelle, bei der festgestellt worden war, daß in 15 von 31 Fällen die Steuerpflichtigen das Damnum sofort in voller Höhe als Werbungskosten geltend gemacht hatten. Unter diesen Umständen durfte das FA davon ausgehen, daß in etwa der Hälfte der Fälle die Bescheinigungen Anlaß für eine unrichtige Einkommensteuerveranlagung geworden waren. Das FA hatte also hinreichenden Anlaß, Ermittlungen nach der Identität der Personen anzustellen, denen die Klägerin Bescheinigungen ausgestellt hatte.

2. Im Rahmen seiner Ermittlungen durfte sich das FA der Beweismittel bedienen, die es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hielt (§ 92 Satz 1 AO 1977). Zu diesen Beweismitteln zählen auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren (§ 92 Satz 2 Nr.1 AO 1977). Die Befugnis zu einem solchen Auskunftsverlangen vermittelt den Finanzbehörden § 93 AO 1977. Die rechtlichen Voraussetzungen für die Ausnutzung dieser Befugnis waren im vorliegenden Fall erfüllt.

a) Das Auskunftsersuchen des FA war "zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich" (§ 93 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Zur Erfüllung der Merkmale dieses Tatbestandes genügt es, wenn die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtmäßigem Ermessen zum Ergebnis gelangt, daß die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (vgl. Urteil des Senats vom 29.Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, Nr.3 a der Gründe). Daß diese Voraussetzungen gegeben sind, belegen die Ausführungen unter Nr.1.

Die Erforderlichkeit dieser Auskunft wird entgegen der Auffassung des FG nicht dadurch in Frage gestellt, daß das FA im Rahmen seiner Prognoseentscheidung nicht davon ausgehen konnte, es würden nur endgültige Steuerausfälle entstehen. Im Interesse der gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen mußte das FA auch für eine periodengerechte Besteuerung sorgen (vgl. § 85 AO 1977). Daher war die Auskunft auch dann erforderlich, wenn das FA hätte davon ausgehen müssen, daß endgültige Steuerausfälle in keinem Fall zu erwarten waren. Überdies aber trifft diese Annahme nicht zu. Es entspricht allgemeiner Erfahrung, daß die Fälle nicht selten sind, in denen eine nichtperiodengerechte Veranlagung ganz oder teilweise zu einem endgültigen Steuerausfall zu führen vermag. Überdies hat das FA zu Recht darauf hingewiesen, daß etwa in den Fällen, in denen § 21a EStG anwendbar ist, bei sofortiger Geltendmachung des vollen Damnums trotz nur teilweiser Zahlung es zu endgültigen Steuerausfällen kommen kann (vgl. BFH-Urteile vom 10.März 1970 VI R 165/67, BFHE 98, 490, BStBl II 1970, 453, und vom 26.November 1974 VIII R 105/70, BFHE 114, 412, BStBl II 1975, 330).

Ferner wird die Erforderlichkeit der verlangten Auskunft nicht dadurch in Frage gestellt, daß nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 die Einkommensteuerbescheide nur geändert werden können, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntgeworden sind, die zu einer höheren Steuer führen. Das FA durfte davon ausgehen, daß in einer ins Gewicht fallenden Anzahl von Fällen sich diese Frage nicht stellen würde, weil die Veranlagung noch nicht endgültig durchgeführt war. Ferner durfte das FA im Rahmen seiner Prognoseentscheidung die Frage positiv beurteilen, daß nach Erteilung der Auskunft die Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 für eine nachträgliche Änderung der betreffenden endgültigen Veranlagung zu Lasten des Steuerpflichtigen gegeben sein würden. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat zwar eine nicht bekannt gewesene Tatsache, hier die nicht volle Bezahlung des Damnums, dann als bekannt zu gelten, wenn die Veranlagungsstelle sie bei sorgfältiger Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht festgestellt hätte. Dabei kommt es aber wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob darin die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 19.Oktober 1971 VIII R 27/66, BFHE 103, 404, 407, BStBl II 1972, 106). Da es für die Entscheidung der Frage, ob das Auskunftsersuchen zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlich war, allein auf die Vertretbarkeit dieser Prognoseentscheidung des FA ankommt, braucht der Senat die Frage der Anwendbarkeit des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 in den hier in Frage kommenden Fällen nicht abschließend zu prüfen.

b) Andere Personen als die Beteiligten sollen erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht (§ 93 Abs.1 Satz 3 AO 1977). Als Sollvorschrift bringt diese Regelung zum Ausdruck, daß die Behörde zwar in der Regel nach ihr verfahren muß, jedoch in atypischen Fällen abweichen darf, wobei am Zweck der Vorschrift zu messen ist, ob ein atypischer Fall vorliegt (Urteil des Senats vom 27.Oktober 1981 VII R 2/80, BFHE 134, 231, 235, BStBl II 1982, 141). Ein solcher atypischer Fall läge hier selbst dann vor, wenn die Finanzbehörden in dem weiten Bereich, in dem die Klägerin tätig geworden ist, durch Überprüfung sämtlicher Veranlagungsfälle der Jahre 1979 und 1980 feststellen könnten, in welchen Fällen die betreffenden Bescheinigungen der Klägerin zu unrichtigen Veranlagungen geführt haben. Diese praktisch nur mit einem unvertretbaren Verwaltungsaufwand durchführbare Überprüfung war der Verwaltung nicht zumutbar angesichts des Umstandes, daß, wie die Klägerin nicht in Abrede gestellt hat, von ihr alle ausgestellten Bescheinigungen mikroverfilmt worden sind, ihr also die Erteilung der Auskunft ohne übermäßigen Aufwand möglich ist. Dabei fällt zusätzlich noch der Umstand ins Gewicht, daß die Klägerin durch die Ausstellung von im hohen Grade mißverständlichen Bescheinigungen für Steuerzwecke einen besonderen Gefährdungstatbestand gesetzt hat, dessen Folgen auszuräumen ihr zugemutet werden kann (vgl. unten Nr.4).

3. Zu Unrecht wendet sich die Klägerin gegen das Auskunftsersuchen mit dem Vorbringen, ihre Organe hätten ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 103 AO 1977. Danach können Personen, die nicht Beteiligte und nicht für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind, die Auskunft auf solche Fragen verweigern, deren Beantwortung sie selbst oder einen ihrer Angehörigen der Gefahr strafgerichtlicher Verfolgung oder eines Verfahrens nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten aussetzen würde. Entscheidend ist nach dem Zweck der Vorschrift, wieweit sich der Befragte durch seine Antwort der Verfolgungsgefahr aussetzt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 103 AO 1977 Anm.3). Im vorliegenden Fall kann die Auskunft für eine etwaige Verfolgung der Organe der Klägerin nicht kausal werden, da unabhängig von der Erteilung der Auskunft bekannt ist, daß und in welchem Umfang die Klägerin die fraglichen Bescheinigungen für ihre Kunden ausgestellt hat. Durch die Beantwortung des Auskunftsersuchens allein setzen sich die Organe der Klägerin also nicht der Gefahr einer Verfolgung etwa wegen einer Steuergefährdung nach § 379 Abs.1 Nr.1 AO 1977 aus. Es braucht daher nicht auf das Vorbringen des FA eingegangen zu werden, es beabsichtige nicht, gegen die Klägerin ein Verfahren wegen einer Ordnungswidrigkeit i.S. des § 379 Abs.1 Nr.1 AO 1977 anzustrengen.

4. Es steht im Ermessen des FA, ob es die Klägerin nach § 93 Abs.1 AO 1977 in Anspruch nimmt. Die entsprechende Ermessensentscheidung des FA ist nicht zu beanstanden (vgl. auch § 102 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Es ist allgemeine Meinung, daß die Finanzbehörde eine Auskunft nur verlangen kann, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 148, 108, 115, BStBl II 1988, 359). Wie in der vorgenannten Entscheidung kann es der Senat dahingestellt sein lassen, ob diese Modalitäten rechtliche Grenzen für das Auskunftsverlangen nach § 93 AO 1977 aufzeigen oder das FA sie lediglich im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu berücksichtigen hat. Denn jedenfalls ergibt sich, daß das angefochtene Auskunftsersuchen unter diesen Gesichtspunkten rechtlich nicht zu beanstanden ist.

Daß die Inanspruchnahme der Klägerin geeignet und erforderlich war, unrichtigen Veranlagungen zur Einkommensteuer 1979 und 1980 auf die Spur zu kommen, ergibt sich aus den Ausführungen unter Nrn.1 und 2. Das gleiche gilt für die Frage, ob der Klägerin die Erteilung der Auskunft möglich war. Einer besonderen Prüfung bedarf das Auskunftsersuchen aber unter den Gesichtspunkten der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit. Diese Prüfung ergibt, daß das FA diese Grundsätze bei seiner Entscheidung nicht verletzt hat.

Das FA hat die Klägerin um die Auflistung der Fälle ersucht, in denen sie Bescheinigungen ausgestellt hat. Das ist kein Sammelauskunftsersuchen der Art, wie es der Senat in seinem Urteil vom 24.März 1987 VII R 30/86 (BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484) zu beurteilen hatte. Dort betraf das Ersuchen eine nach bestimmten Kriterien umschriebene Gruppe von potentiellen Steuerpflichtigen (Kreditvermittler). Hier dagegen bezieht sich das Ersuchen auf eine Reihe von Einzelfällen, jeweils bestimmt durch die Ausstellung einer bestimmten Bescheinigung. Das Auskunftsersuchen gewinnt seine Besonderheit im wesentlichen durch die große Anzahl der Fälle, in denen die Klägerin die Bescheinigung erteilt hat (41 000 nach Angaben des FA, eine wesentlich größere Anzahl nach Ansicht der Klägerin). Wegen dieser Größenordnung ist es hier --wie in dem Fall des Urteils in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484-- angebracht, das Ersuchen besonders sorgfältig daraufhin zu überprüfen, ob es mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit im Einklang steht.

Es bedarf insoweit einer Abwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe (vgl. z.B. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13.Mai 1981 1 BvR 610/77 u. 451/80, BVerfGE 57, 121, 136). Es ist also die besondere Belastung zu berücksichtigen, die ein solches Ersuchen für den ersuchten Dritten zur Folge hat. Dieser Belastung ist gegenüberzustellen, daß angesichts der einschneidenden Bedeutung, die die Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger hat, es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit ist, daß der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlung und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten einzelner möglichst verhindert (vgl. Senatsurteil in BFHE 148, 108, 112, BStBl II 1988, 359, und BFH-Urteil vom 20.Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, 550, BStBl II 1989, 836). Im Rahmen dieser Interessenabwägung kommt entscheidende Bedeutung dem Umstand zu, daß die Klägerin selbst durch Ausstellung von in hohem Grade mißverständlichen Bescheinigungen objektiv den Anlaß für eine Gefährdung des Steueraufkommens gegeben hat. Es widerspricht daher nicht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und ist der Klägerin zuzumuten, daß sie die durch ihr eigenes Verhalten objektiv verursachte Gefährdung im Rahmen des ihr Möglichen rückgängig macht und die damit verbundenen Nachteile in Kauf nimmt. Diese Nachteile sind nicht so hoch, daß sie im vorliegenden Fall höher zu werten sind als das einen hohen Stellenwert besitzende Interesse der Allgemeinheit an einer gleichmäßigen Besteuerung.

Die Zahl der Bescheinigungen, um deren Auflistung die Klägerin im Auskunftsersuchen gebeten wird, ist allerdings sehr hoch. Das vermag aber die genannte Interessenabwägung nicht zu beeinflussen. Denn das Maß der steuerlichen Gefährdung entspricht der Anzahl der ausgestellten mißverständlichen Bescheinigungen. Sollte die Klägerin also entsprechend ihren Ausführungen sogar 82 000 Bescheinigungen ausgestellt haben, so ergibt sich ein entsprechend hohes zwingendes Interesse daran, daß die Klägerin die dadurch extrem gewachsene Gefährdung der Richtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch Erteilung der erbetenen Auskunft rückgängig macht.

Dagegen spricht nicht, daß die Klägerin ein Kreditinstitut ist und das Ersuchen ihr Verhältnis zu ihren Kunden berührt. Zwar ergibt sich aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit, daß die Finanzbehörden bei Auskunftsersuchen auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden Rücksicht nehmen (vgl. § 30a Abs.1 AO 1977 --der hier allerdings nach Art.97 § 1 Abs.3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224, noch nicht anwendbar ist--; Nr.1 des sog. Bankenerlasses, BStBl I 1979, 590; Krabbe, Der Betrieb 1988, 1668, 1672). Diese Grundsätze fordern aber wegen der dargestellten steuerlichen Gefährdung, die von den von der Klägerin ausgestellten Bescheinigungen ausgeht, nicht, daß es mit Rücksicht auf die geschäftlichen Belange der Klägerin bei den mit großer Wahrscheinlichkeit vorgekommenen unrichtigen Steuerfestsetzungen bleibt. Überdies schließen weder § 30a Abs.2 AO 1977 noch der entsprechende Nr.2 des Bankenerlasses Auskunftsersuchen der vorliegenden Art aus, da das FA keine Mitteilungen über Konten zur allgemeinen Überwachung verlangt hat. Es braucht daher auch nicht auf die Frage eingegangen zu werden, ob die auf dem Bankenerlaß beruhende Verwaltungspraxis rechtmäßig ist, die der VIII.Senat in seiner zitierten Entscheidung in BFHE 156, 543, 550, BStBl II 1989, 836 ausdrücklich unentschieden gelassen hat.