Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Gewinne aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebes gehören nicht zum Gewerbeertrag; dies gilt auch für die Veräußerung von Personengesellschaften und von Anteilen an einer Personengesellschaft.
Wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft zum Betriebsvermögen eines anderen gewerblichen Betriebes gehört, zählt der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung auch nicht zum Gewerbeertrag dieses Betriebes.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1; GewStG § 7; GewStR Abschn. 40
Tatbestand
Die steuerpflichtige OHG (Bfin.) hatte in ihrem Betriebsvermögen Schiffsparten der Partenreederei R. Das Schiff wurde 1957 veräußert. Das für die Partenreederei zuständige Finanzamt stellte einen laufenden Verlust fest, von dem 16.078,30 DM auf die Bfin. entfielen. Gleichzeitig wurde ein Veräußerungsgewinn festgestellt, der mit 16.389,49 DM der Bfin. zugerechnet wurde. Die Bfin. wurde zur Gewerbesteuer vorläufig veranlagt; dabei wurde der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Partenreederei zur Gewerbesteuer herangezogen. Das Finanzamt führte unter Berufung auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 688/37 vom 1. Dezember 1937 (RStBl 1938 S. 356) aus, aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer ergebe sich zwingend, daß die Vorschriften des EStG nicht in vollem Umfang, sondern nur entsprechend gelten. Der Gewerbesteuer unterliege nach § 2 Abs. 1 GewStG nur ein schon oder noch "betriebenes" Unternehmen. Das setze nach § 1 GewStDV eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus. Es sei aber nicht richtig, daß jeder Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG gewerbesteuerfrei sei, wie Abschnitt 40 GewStR meine. Der im § 16 Abs. 1 EStG erwähnte Verkauf eines Teilbetriebes (oder eines Gesellschaftsanteiles) unterscheide sich von der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes dadurch, daß die gewerbliche Tätigkeit von dem bisherigen Unternehmen nicht eingestellt werde. Der festgestellte gewerbliche Gewinn sei nur insoweit nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er nicht mehr einem am allgemeinen Wirtschaftsleben teilnehmenden Betrieb zufalle. Hieran fehle es sowohl im Falle der Veräußerung eines Teilbetriebes als auch bei der übertragung von Gesellschaftsrechten. Der Bundesfinanzhof habe im Urteil IV 582/56 U vom 28. November 1957 (BStBl 1958 III S. 40, Slg. Bd. 66 S. 100) ausgeführt, die Beteiligung an einer Personengesellschaft sei ein zum Betriebsvermögen des beteiligten Unternehmens gehöriges Wirtschaftsgut. Der bei ihrem Verkauf erzielte Gewinn gehöre deshalb zum Gewerbeertrag des beteiligten Unternehmens im Sinne des § 7 GewStG und sei demgemäß normal zu versteuernder Gewinn des beteiligten Betriebes; die Begründung für die Gewerbesteuerpflicht in diesem Urteil sei zwar nicht überzeugend, im Ergebnis aber zutreffend.
Die Steuerpflichtige (Stpfl.) hat hiergegen vorgetragen, der Gewerbeertrag sei gemäß § 7 GewStG der nach den §§ 4 bis 7 EStG ermittelte gewerbliche Gewinn. Auch für den Veräußerungsgewinn hätten daher die einkommensteuerlichen Vorschriften zu gelten. Der § 16 EStG stelle keine Gewinnermittlungsvorschrift dar, sondern erläutere nur die Rechtslage und habe nur hinsichtlich der Einkommensteuervergünstigung Gewicht. Veräußerungsgewinne seien aber dem Gewerbeertrag deshalb nicht zuzurechnen, weil es sich normalerweise um Erlöse eines nicht mehr bestehenden Gewerbebetriebes handele. Nach Abschnitt 40 GewStR gehörten auch Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Teilbetrieben zu den nicht gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinnen. Das müsse auch für den Verkauf einer betrieblichen Beteiligung gelten; denn in beiden Fällen handele es sich um Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 4 bis 7 EStG, und in beiden Fällen werde der Betrieb als solcher fortgeführt.
Wenn das Finanzamt meine, Abschnitt 40 GewStR entspreche nicht der durch das Gesetz geschaffenen Rechtslage, so berücksichtige es nicht, daß seit spätestens 1943 sämtliche Finanzgerichte Gewinne aus der Veräußerung von Teilbetrieben konstant in diesem Sinne behandelt hätten. Es sei doch sehr merkwürdig, daß während dieser langen Zeit weder die Sachreferenten des Bundesministeriums noch ein Finanzgericht darauf gekommen sein sollte, daß Abschnitt 40 GewStR dem GewStG widerspreche.
Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führt aus, grundsätzlich seien alle Veräußerungsgewinne eines Unternehmens gewerbesteuerpflichtig, es sei denn, daß es sich um eine Betriebsaufgabe oder um die Veräußerung des Betriebes handele.
Mit der Rb. wird erneut die Ansicht vertreten, Abschnitt 40 GewStR entspreche dem geltenden Recht; treffe dies zu, so dürfe der Gewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung oder eines Teilbetriebes nicht der Gewerbesteuer unterliegen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
I. - Der Senat hat im Urteil I 32/61 U vom 21. August 1961 (BStBl 1961 III S. 500, Slg. Bd. 73 S. 643) bestätigt, daß die Partenreederei steuerlich der OHG gleichzustellen ist. Es ist darum die grundsätzliche Frage zu entscheiden, wie Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf eines Anteils an einer Personengesellschaft bei der Gewerbesteuer zu behandeln sind.
Der Reichsfinanzhof hat im Urteil VI 688/37 vom 1. Dezember 1937 (RStBl 1938 S. 356) ausgesprochen, die Entstehung und das Verschwinden eines Betriebes könnten nicht Gegenstand der Gewerbeertragsteuer sein, auch wenn man die Veräußerung als letzten betrieblichen Vorgang ansehe. Dementsprechend hat die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 355/40 vom 4. Dezember 1940 (RStBl 1941 S. 291), auf die im einzelnen verwiesen wird, ausgeführt, daß nur der laufende Gewinn Gegenstand der Gewerbeertragsteuer sei und der bei der Veräußerung eines Betriebes erzielte Gewinn oder entstandene Verlust dort, wo das Unternehmen von natürlichen Personen geführt werde, bei der Berechnung des Gewerbeertrages ausscheide. Die Veräußerung des Betriebes interessiert hiernach gewerbesteuerlich nicht, im Gegensatz zur Einkommensteuer, die von der ersten auf den beginnenden Betrieb bezüglichen Handlung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsgutes jede Vermögensveränderung erfaßt. Die GewStR kommen in Abschnitt 40 auf Grund dieser Rechtsprechung zu dem Ergebnis, daß bei der Ermittlung des Gewinnes für Zwecke der Gewerbesteuer insbesondere § 16 Abs. 1 EStG nicht anzuwenden sei (und zwar auch soweit die Veräußerung eines Teilbetriebes oder des Anteils eines Gesellschafters in Betracht komme). Diese Ansicht wird auch in der Literatur ganz überwiegend vertreten.
II. - Der Senat hat im Urteil I 73/59 U vom 29. November 1960 (BStBl 1961 III S. 51, Slg. Bd. 72 S. 135) das Rechtsproblem unentschieden gelassen. Der Streitfall forderte keine endgültige Stellungnahme. Der Senat tritt aber nunmehr der bisherigen Rechtsprechung bei. Die Ansicht, daß nur der laufende Ertrag eines Gewerbes Grundlage für eine "Betriebs"- Besteuerung sein könne, so daß Vorgänge vor Beginn und nach Beendigung der werbenden Tätigkeit den Gewerbeertrag nicht beeinflussen sollen, entspricht einer Rechtsprechung, die sich über Jahrzehnte erstreckt (siehe z. B. Entscheidung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts VIII GSt 100/30 vom 6. Oktober 1931, Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts Bd. 88 S. 53). Der objektsteuerliche Charakter der Gewerbesteuer, die den Betrieb als solchen erfasse und nicht - wie die Einkommensteuer als Personensteuer - den Betriebsinhaber, habe dies zur Folge. Der Gewerbeertrag setze das Bestehen eines Betriebes voraus; durch den Veräußerungsvorgang falle aber der zu besteuernde Betrieb fort. Die Einbeziehung des Veräußerungsgewinnes in den Gewerbeertrag hätte die Wirkung, daß nicht nur der Ertrag des zu veranlagenden Wirtschaftsabschnittes gewerbesteuerlich erfaßt würde. Es sei deshalb folgerichtig, die Begründung und die Auflösung des Gewerbebetriebes als mit dem laufenden Betrieb nicht zusammenhängend anzusehen. Man könnte diesen Erwägungen auch andersartige Gesichtspunkte entgegenstellen. Der Senat folgt aber der bisherigen Rechtsauffassung schon mit Rücksicht auf die Rechtssicherheit, die mit einer langjährigen ständigen Rechtsprechung verbunden ist.
In dieser grundsätzlichen Anschauung ist auch durch die Verordnung über die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (GewStVV) vom 31. März 1943 (RGBl 1943 I S. 237, RStBl 1943 S. 329) keine änderung eingetreten. Diese Verordnung ordnete unter anderem den übergang von der Vergangenheits- auf die Gegenwartsbesteuerung an und bestimmte, daß ein Betrieb im Falle der Veräußerung als aufgegeben galt. Wenn auch hierdurch eine Heranziehung des Veräußerungsgewinnes zur Gewerbesteuer technisch erleichtert wurde, so spricht nichts dafür, daß nunmehr die Einbeziehung des Veräußerungsgewinnes in den Gewerbeertrag angeordnet werden sollte. Das Rechtsproblem war schon bei der früheren Rechtslage gegeben.
Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 582/56 U vom 28. November 1957 (BStBl 1958 III S. 40, Slg. Bd. 66 S. 100) geht von dieser Rechtsauffassung aus. Zur Aufgabe einer so langjährigen und festgefügten Rechtsprechung kann ein Zweifel, der auch schon früher bestand und in die überlegungen einbezogen worden ist, kein Anlaß sein; zwingende Gründe zu einer anderen Beurteilung liegen aber nicht vor.
III. - Was zu der Veräußerung des ganzen Betriebes gesagt wurde, gilt sinngemäß auch für die Veräußerung von Personengesellschaften und von Anteilen an einer Personengesellschaft. Wird die Personengesellschaft insgesamt veräußert, so ergeben sich keine für die hier anstehende Frage bedeutsamen Unterschiede zu dem Verkauf eines Einzelunternehmens; aber auch beim Verkauf eines Anteils an der Personengesellschaft durch einen Gesellschafter ergibt sich weder bei der Personengesellschaft noch bei dem Gesellschafter ein Gewerbeertrag.
Hiervon geht offenbar auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 582/56 U a. a. O. aus. Danach soll aber etwas anderes gelten, wenn die Beteiligung an der Personengesellschaft zum Betriebsvermögen eines anderen gewerblichen Betriebes gehört; denn die Beteiligung sei ein zum Betriebsvermögen des beteiligten Unternehmens gehöriges Wirtschaftsgut, bei dessen Veräußerung der Gewinn einen Teil des Gewinnes des beteiligten Unternehmens darstelle.
Das Rechtsproblem berührt das Verhältnis der Gewinnermittlung von zwei Personengesellschaften zueinander, bei denen die Gesellschaft A an der Personengesellschaft B als Gesellschafterin beteiligt ist. Verfahrensrechtlich betrachtet ist hierbei der Gewinn der Personengesellschaft A aus ihrer Mitunternehmerschaft an der Personengesellschaft B im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft B zu ermitteln (siehe Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 660/29 vom 1. Mai 1930, Steuer und Wirtschaft 1930 Nr. 1069). Gewerbesteuerlich ist dieser Gewinn im Gewerbeertrag der Gesellschaft B zu erfassen mit der Folgewirkung des § 9 Ziff. 2 GewStG. Die Bilanzbündeltheorie des Einkommensteuerrechts gilt für das Gewerbesteuerrecht nicht. Siehe im einzelnen Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 704/39 vom 10. Januar 1940 (RStBl 1940 S. 134, Slg. Bd. 48 S. 95); Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 194/56 U vom 11. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 105, Slg. Bd. 64 S. 275). Das Urteil I 99/54 U vom 2. August 1955 (BStBl 1955 III S. 294, Slg. Bd. 61 S. 250), das eine Haftungsbeschränkung des Kommanditisten für die Gewerbesteuer verneint, da er gemäß § 5 Abs. 1 GewStG Gesamtschuldner für die Steuer ist, steht dem nicht entgegen. Die Gewerbesteuer ist eine Sachsteuer (Realsteuer) auf den von den Gesellschaftern (Mitunternehmern) gemeinsam geführten Betrieb.
Wird der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft veräußert, so kann ein Veräußerungsgewinn aus diesem Betrieb entstehen. Durch den Veräußerungsgewinn sind die im Betrieb ruhenden stillen Rücklagen realisiert worden. Dies kommt einkommensteuerlich dadurch zum Ausdruck, daß bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für den letzten Besteuerungsabschnitt dieser Gewinn (verteilt auf die Gesellschafter) festgestellt wird (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 294/56 U vom 10. September 1957, BStBl 1957 III S. 414, Slg. Bd. 65 S. 468). Die gleichen Grundsätze müssen dort angewendet werden, wo ein Gesellschafter seine Beteiligung mit Gewinn veräußert. Die Quelle für diese Einkünfte stellt der Betrieb der Personengesellschaft dar. Würde man im Gegensatz zu der oben unter II dargestellten Auffassung den Veräußerungsgewinn dem Gewerbeertrag zurechnen, so müßte dieser Gewinn den Gewerbeertrag der Personengesellschaft erhöhen. Der Reichsfinanzhof hat wohl in seiner älteren Rechtsprechung, die in dem Erläuterungsbuch zur Abgabenordnung von Tipke-Kruse, S. 676, im einzelnen wiedergegeben ist, das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft lediglich als einen Geschäftsvorfall bei der weiterbestehenden Gesellschaft betrachtet. Er hat aber im Gegensatz zu dieser Rechtsauffassung in dem Urteil VI 230/38 vom 25. Mai 1938 (RStBl 1938 S. 718) ausgesprochen, daß in derartigen Fällen eine einheitliche Feststellung der Gewinne der ausscheidenden und der verbleibenden Gesellschafter zulässig sei. Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, daß bei der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft der Betrieb dieser Gesellschaft als Quelle der durch die Veräußerung erzielten Einkünfte angesehen wird.
Geht man von dieser Betrachtung aus, so scheidet der Veräußerungsgewinn des Anteils an einer Personengesellschaft schon deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Gesellschaft A aus, weil er (auch ohne Berücksichtigung der oben dargestellten Grundsätze hinsichtlich der Beschränkung des Gewerbeertrages auf den laufenden Gewinn) im Gewerbeertrag des Unternehmens B zu berücksichtigen wäre.
Nun hat aber der Bundesfinanzhof in der Entscheidung IV 582/56 U vom 28. November 1957 die Rechtsauffassung vertreten, daß der bei der Gesellschaft B erzielte Veräußerungsgewinn einen Teil des laufenden Gewinnes der Gesellschaft A darstelle. Dieser Ansicht wird nicht beigetreten. Im Ergebnis stellt sie die Beteiligung an einer Personengesellschaft der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gleich. Es trifft wohl zu, daß § 9 Ziff. 2 GewStG hier nicht unmittelbar von Bedeutung ist, weil der Veräußerungsgewinn bei der Gesellschaft B aus den oben dargestellten Gründen bei Ermittlung des Gewerbeertrages nicht berücksichtigt worden ist. Dem Sinne dieser Bestimmung wird es aber nur gerecht, wenn aus dem Gewerbeertrag der Gesellschaft A alle Beträge ausgeschieden werden, die ihrem Wesen nach im Rahmen des Gewerbeertrages der Gesellschaft B zu berücksichtigen wären. Das Urteil erkennt zudem an, daß die Beteiligung an einer Personengesellschaft, wenn sie zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes gehört, in bezug auf diesen Betrieb als ein Teilbetrieb im Sinne des § 16 EStG angesehen werden kann. Siehe hierzu auch Blümich, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., S. 532, Anm. 3 b zu § 16. Im übrigen geht auch § 7 Abs. 1 EStDV 1961 davon aus, daß hinsichtlich der übertragung (hier der unentgeltlichen übertragung) die Rechtslage beim Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb die gleiche wie bei der übertragung des ganzen Betriebes ist. Die Rechtslage ist hier anders als bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Des weiteren muß bei dem Rechtsproblem auch die fehlende Unternehmeridentität zwischen den Gesellschaften A und B berücksichtigt werden. Siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 19/59 U vom 5. Mai 1959 (RStBl 1959 III S. 304, Slg. Bd. 69 S. 111). Selbst wenn man der Würdigung des Urteils IV 582/56 U folgen wollte, führen die oben gemachten Erwägungen über die Ausscheidung des Gewinnes bei der Veräußerung von Teilbetrieben aus dem Gewerbeertrag zu dem Ergebnis, daß er im Gewerbeertrag des Unternehmens A nicht berücksichtigt werden kann.
Die Entscheidung ergeht hinsichtlich dieses Rechtsproblems im Benehmen mit dem IV. Senat des Bundesfinanzhofs, der an seiner Rechtsauffassung in dem Urteil IV 582/56 U nicht mehr festhält.
IV. - Daraus ergibt sich, daß auch der Gewinn aus der Veräußerung der hier in Rede stehenden Schiffsparten nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Die Vorinstanzen haben das bestehende Recht irrig ausgelegt, und ihre Entscheidungen unterliegen darum der Aufhebung. Die Sache geht an das Finanzamt zurück, damit es nach den oben dargestellten Grundsätzen erneut im Einspruchsverfahren entscheidet.
Fundstellen
Haufe-Index 410486 |
BStBl III 1962, 438 |
BFHE 1963, 467 |
BFHE 75, 467 |