BFH Urteil vom 25.09.2007 - VII R 28/06 (veröffentlicht am 21.11.2007) | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Milcherzeugereigenschaft eines Pächters von Milcherzeugungseinrichtungen, die vom Verpächter unterhalten werden

Leitsatz (amtlich)

1. Ob die Voraussetzungen einer selbständigen Bewirtschaftung für die Milcherzeugung gepachteter Produktionseinheiten vorliegen, ist aufgrund einer Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu entscheiden, wobei die Gegebenheiten im Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind. Sind die Verhältnisse überwiegend durch Umstände geprägt, die für eine selbständige Bewirtschaftung von Produktionsmitteln typisch sind, kann dies rechtfertigen, den Betreffenden als Milcherzeuger anzusehen, auch wenn andere Merkmale der selbständigen Bewirtschaftung des Milcherzeugungsbetriebes fehlen.

2. Wer sich darauf beruft, trotz äußerlich unveränderter tatsächlicher Verhältnisse sei die Milcherzeugereigenschaft von ihm auf einen Dritten infolge mit diesem abgeschlossener Verträge übergegangen, muss Existenz und Inhalt dieser Verträge nachweisen.

3. Es ist zweifelhaft, ob ein Landwirt als Milcherzeuger angesehen werden kann, der von einem Milcherzeuger dessen Stall und Herde kurzzeitig pachtet und es diesem überlässt, die Milchwirtschaft wie in der neben der Pachtzeit verbleibenden Zeit des Milchwirtschaftsjahres nach seinem Bewirtschaftungskonzept fortzusetzen, ohne dass das wirtschaftliche Risiko der Milcherzeugung auf jenen Landwirt übergegangen ist.

Normenkette

EWGV 3950/92 Art. 9 Buchst. c; FGO § 118 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 19.05.2005; Aktenzeichen IV 229/04)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Milcherzeuger. Er hat für einen Teil u.a. der Milchwirtschaftsjahre 2001/02 und 2003/04 seinen Kuhstall und seine sämtlichen Kühe an andere Landwirte verpachtet, ist jedoch auch während der Pachtzeiten, angeblich aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages mit den Pächtern, auf seinem Hof tätig geblieben. Über die abgabenrechtliche Behandlung der insoweit erzeugten Milchmengen streitet er mit dem Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --HZA--), der ihn auch für die Pachtmonate als Milcherzeuger ansieht und wegen Überschreitung seiner betrieblichen Referenzmenge für die nach Ansicht des Klägers von den Pächtern erzeugten Milchmengen Abgaben festgesetzt hat.

Der Kläger hatte im Milchwirtschaftsjahr 2000/01 für seinen landwirtschaftlichen Betrieb eine Milchreferenzmenge von 200 000 kg hinzugepachtet. Für zwei folgende Milchwirtschaftsjahre schloss er mit zwei Landwirten eine Reihe von Verträgen, durch die diese mit abgabenrechtlicher Wirkung die Milcherzeugung auf dem Hof des Klägers zeitweise übernehmen sollten.

Vertragspartner war zum einen der in dem vom Betrieb des Klägers rd. 250 km entfernten X ansässige Landwirt H, mit dem der Kläger für die Dauer von sieben Jahren einen Nutzungsvertrag für die Überlassung eines Boxenlaufstalls mit ca. 140 Kuhplätzen einschließlich Melk- und Fütterungstechnik für den Dezember eines jeden Jahres, einen Nutzungsvertrag über die Überlassung seiner 120 Milchkühe für dieselbe Zeit sowie einen Liefervertrag über das Grundfutter für diese Kühe abschloss.

Mit dem Landwirt J, der rd. 150 km vom Betrieb des Klägers entfernt wohnt, schloss der Kläger ebenfalls für die Dauer von sieben Jahren einen entsprechenden Nutzungsvertrag für die Monate April, Mai und Juni eines jeden Jahres und einen Futterliefervertrag.

Beide Landwirte betreiben auf ihrem eigenen Hof keine Milchwirtschaft, sind jedoch Inhaber einer ungenutzten Milchreferenzmenge. Die mit ihnen, wie der Kläger behauptet, schriftlich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsverträge sind dem Finanzgericht (FG) trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden.

Das HZA hat gegen den Kläger aufgrund dieses Sachverhaltes für das Milchwirtschaftsjahr 2001/02 eine Abgabe von rd. 32 000 € und für das Jahr 2003/04 von rd. 66 000 € festgesetzt. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG urteilte, es sei nicht hinreichend sicher zu erkennen, dass der Kläger die Milchmengen seiner Pächter erwirtschaftet habe. Erzeuger könne nämlich auch ein Landwirt sein, der Milch in gepachteten Anlagen und durch gepachtete Kühe erzeuge, sofern er die Produktionseinheiten selbständig betreibe und eine klare Trennung der vom Pächter und vom Verpächter jeweils ermolkenen Milchmengen gewährleistet sei. So verhalte es sich im Streitfall. Die wirksam abgeschlossenen Pacht- bzw. Nutzungsüberlassungsverträge seien eine taugliche Grundlage für einen selbständigen Betrieb der Milchwirtschaft durch die Pächter. Es sei vom HZA nicht substantiiert dargelegt, dass die Behauptung des Klägers unrichtig sei, die Pächter hätten sich durch gelegentliche Vorortkontrollen persönlich um die Bewirtschaftung bemüht und hätten im persönlichen Gespräch oder über die Telekommunikation Anweisungen erteilt. Sicherlich erschwere die räumliche Entfernung zwischen dem Wohnsitz der Pächter und der Hofstelle des Klägers ein laufendes Einflussnehmen auf den Betrieb; die Erzeugereigenschaft sei aber nicht davon abhängig, dass der Landwirt die alleinige und volle Verfügungs- und Dispositionsbefugnis über die zur Milcherzeugung erforderlichen Produktionsmittel habe. Wichtig sei nur, dass die Milch in Verantwortung der Pächter erzeugt werde, um die administrative Kontrolle der Anwendung der Milchgarantiemengenregelung zu gewährleisten. Die hieran anknüpfenden Zweifel des HZA seien vor dem Hintergrund, dass die Pächter den Kläger nach dessen Vortrag mit der Geschäftsbesorgung beauftragt hätten, durchaus berechtigt; dieser Umstand lasse jedoch nicht zuverlässig den Schluss zu, dass der Kläger statt der Pächter tatsächlich die Milchwirtschaft selbst betrieben habe. Denn es sei grundsätzlich zulässig, dass ein Pächter Hilfspersonen einsetze, und es sei auch nicht rechtlich ausgeschlossen, dass der Verpächter selbst bei der Bewirtschaftung helfe oder diese gar im Wesentlichen übernehme. Entscheidend sei lediglich, dass die Hilfsperson auf Weisung des Pächters und auf dessen wirtschaftliches Risiko handele; dabei könnten die Weisungen auch genereller Art sein. Übernehme der Pächter einen Betrieb und werde dieser Betrieb nach seinen Vorstellungen geführt, könne die generelle Weisung auch lauten, den Betrieb wie bisher weiterlaufen zu lassen.

Die vorgelegten Verträge sprächen im Streitfall dafür, dass das wirtschaftliche Risiko der Milchwirtschaft von den Pächtern zu tragen gewesen sei. Ein Geschäftsbesorgungsvertrag sei zwar trotz Ankündigung nicht vorgelegt worden, dies schließe aber nicht aus, dass er gleichwohl bestehe oder zumindest mündlich geschlossen worden sei.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des HZA.

Der Kläger legt im Einzelnen dar, weshalb seiner Ansicht nach der Pächter das wirtschaftliche Risiko der Milchwirtschaft übernommen habe. Er stützt sich dabei u.a. auf die §§ 4 und 5 der angeblich abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsverträge. Diese Verträge seien wie die dem HZA aus zahlreichen Parallelverfahren bekannten Verträge sämtlich von einem gewissen S entworfen worden und enthielten im Wesentlichen ähnliche oder gar identische Regelungen. Es stehe danach entscheidend die Rechtsfrage zu Spruch, ob eine derartige Vertragsgestaltung zum Übergang der Milcherzeugereigenschaft führe. Dass im Einzelfall die Verträge von den Landwirten nicht mehr vorgelegt werden könnten, komme immer wieder vor und erlaube es nicht, sich mit den Vertragsinhalten nicht auseinanderzusetzen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des HZA ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Die vom FG bislang getroffenen Feststellungen gestatten nicht den Schluss, dass der Kläger nicht Erzeuger der Milch ist, die er den Pächtern der zeitweilig auch von ihm selbst zur Milcherzeugung genutzten Produktionsmittel (Kühe, Ställe, Melkeinrichtungen etc.) zugerechnet wissen will.

1. Erzeuger im Sinne der hier noch anzuwendenden Verordnung (EWG) Nr. 3950/92 über die Erhebung einer Zusatzabgabe im Milchsektor (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 405/1) ist nach deren Art. 9 Buchst. c der Betriebsinhaber --sei dies eine natürliche oder juristische Person oder eine Vereinigung natürlicher oder juristischer Personen--, der einen Betrieb im geografischen Gebiet eines Mitgliedstaats bewirtschaftet und der Milch oder Milcherzeugnisse direkt an den Verbraucher verkauft oder an den Abnehmer liefert.

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat dabei in seinem Urteil vom 15. Januar 1991 Rs. C-341/89 --Ballmann-- (EuGHE 1991, I-25) die Erzeugereigenschaft im Sinne der Milchabgabenregelung jeder Person zugestanden, die einen landwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet und die Milch oder Milcherzeugnisse verkauft oder liefert; sie brauche nicht Eigentümer der Anlagen zu sein, die sie für ihre Produktion nutzt; erforderlich sei lediglich, dass sie die Produktionseinheiten, zu deren Bewirtschaftung sie bestimmte Anlagen gepachtet hat, selbständig betreibt. Der Senat hat im Anschluss an dieses Urteil in seiner Entscheidung vom 12. März 1991 VII R 116/88 (BFH/NV 1992, 141) hervorgehoben, selbst die Pacht nur einzelner Kuhplätze in der Betriebseinheit eines anderen Milcherzeugers unter gemeinsamer Nutzung der für die Milcherzeugung notwendigen Betriebsvorrichtungen schließe die Erzeugereigenschaft des Pächters und damit eine abgabenfreie Milcherzeugung durch diesen nicht aus. Ebenso wenig stehe allein eine kurze Dauer des Pachtvertrages der Annahme einer selbständigen Nutzung der gepachteten Produktionsmittel durch den Pächter entgegen (Urteil des Senats vom 23. Januar 1996 VII R 67/95, BFH/NV 1996, 654), wobei allerdings gerade bei kurzer Pachtzeit die selbständige Bewirtschaftung fremder Produktionsmittel durch einen Pächter von einer bloßen Hilfstätigkeit für den Erzeuger zu unterscheiden sei (vgl. Beschluss des Senats vom 4. Dezember 2006 VII B 316/05, BFH/NV 2007, 843, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Es schließt eine Erzeugereigenschaft eines Landwirts und folglich auch eines Pächters landwirtschaftlicher Produktionseinheiten ferner nicht aus, wenn er zu den für die Bewirtschaftung erforderlichen praktischen Tätigkeiten Hilfskräfte hinzuzieht. Entscheidend ist allein, dass die Milch mit Hilfe von Produktionseinheiten erzeugt wird, die von dem Inhaber der Referenzmenge "selbständig" bewirtschaftet werden, deren Bewirtschaftung also unter seiner Leitung und Verantwortung steht (vgl. Urteile des Senats in BFH/NV 1996, 654, und vom 6. März 2001 VII R 5/00, BFHE 194, 561), was, wie sich begreift, in dem Maße genauer Prüfung bedarf, in dem der angebliche Erzeuger landwirtschaftliche Verrichtungen in seinem Betrieb, dessen kaufmännische Betreuung oder dergleichen Dritten überlässt. Zu einer "selbständigen" Bewirtschaftung gepachteter Produktionseinheiten gehört nämlich, dass der Pächter die Dispositionsbefugnis über diese innehat und die fachliche Verantwortung für die Bewirtschaftung trägt sowie, dass sich Erfolg und Misserfolg dieser Tätigkeit wirtschaftlich bei ihm auswirken, er also das Unternehmerrisiko trägt (vgl. Senatsbeschluss vom 9. Januar 2007 VII B 210/05, BFH/NV 2007, 1216).

Ob diese Voraussetzungen einer selbständigen Bewirtschaftung gepachteter Produktionseinheiten vorliegen, ist aufgrund einer Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2007, 1216, und in BFH/NV 2007, 843). Denn der Begriff des Erzeugers lässt sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen; es handelt sich nicht um einen tatbestandlich scharf umrissenen Begriff, der durch eine bestimmte Zahl hinreichender Merkmale ausreichend beschrieben werden kann. Ob jemand eine Tätigkeit "selbständig" ausübt, ist vielmehr anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, wobei die Gegebenheiten im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind (vgl. zu der vergleichbaren Problematik im Einkommensteuerrecht Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303; vom 23. April 1997 VI R 12/96, VI R 99/96, BFH/NV 1997, 656; vom 7. November 2006 VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426; vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFH/NV 2007, 1977, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; BFH-Beschluss vom 9. November 2004 VI B 150/03, BFH/NV 2005, 347). Denn eine selbständige Milcherzeugung kennzeichnenden Merkmalen ist nämlich eigen, das grundsätzlich keines von ihnen für sich allein den Schluss gestattet, der Betreffende sei selbständig und eigenverantwortlich tätig, so wie grundsätzlich keines dieser Merkmale, wenn es fehlt, diesen Schluss von vornherein ausschließt. Sind jedoch die Verhältnisse des einzelnen Falles überwiegend durch Umstände geprägt, die für eine selbständige Bewirtschaftung von Produktionsmitteln für die Milcherzeugung typisch sind (etwa: Verrichtung der für die Betreuung der Kuhherde erforderlichen Arbeiten durch Einsatz der eigenen Arbeitskraft oder mit Hilfe dafür selbst eingestellter Arbeitskräfte, eigenständige Entscheidung über die dafür erforderlichen Maßnahmen der Fütterung, der tierärztlichen Vorsorge und ggf. Behandlung, Fortführung des eigenen, schon bisher zugrunde gelegten "Bewirtschaftungskonzepts" und dergleichen), kann dies rechtfertigen, den Betreffenden als Milcherzeuger anzusehen, auch wenn andere Merkmale --wie im Streitfall etwa: das volle wirtschaftliche Risiko der Bewirtschaftung des Milcherzeugungsbetriebes-- fehlen.

Eine solche Aufgabe der Würdigung des Einzelfalls nach dem Gesamtbild der Verhältnisse obliegt nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. statt aller BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1977) im Wesentlichen, da weitgehend auf tatsächlichem Gebiet gelegen, dem FG als Tatrichter; seine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar. Allerdings ist sie nicht jeder revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Das FG ist nämlich insbesondere wenn es um die Anwendung solcher "offenen" Begriffe wie der Selbständigkeit und Eigenverantwortung geht, bei der Feststellung und Gewichtung der entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse zwar keinen starren Regeln unterworfen. Es muss aber seine subjektive Überzeugung objektivieren (vgl. BFH-Beschluss vom 13. März 1997 I B 78/96, BFH/NV 1997, 772) und Beweiswürdigungsregeln beachten, die der Lebenserfahrung Rechnung tragen. Seine subjektive Gewissheit vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhaltes ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen und allgemein anerkannten Erfahrungssätzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).

2. Die vom FG im Streitfall vorgenommene Würdigung der festgestellten Tatsachen ist auch unter Berücksichtigung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabes zu beanstanden. Denn es ist nicht nachvollziehbar und mit der Lebenserfahrung entsprechenden Beweiswürdigungsregeln nicht vereinbar, dass das FG aufgrund der von ihm bislang festgestellten Tatsachen die Pächter und nicht den Kläger als Erzeuger der streitigen Milchmengen angesehen hat.

Beide Pächter unterhielten ihren eigenen landwirtschaftlichen Betrieb und wohnten so weit von dem gepachteten Betrieb entfernt, dass vernünftigerweise auszuschließen ist, dass sie sich von dem Gedeihen der gepachteten Kuhherde und einer ihren Anweisungen entsprechenden Erledigung der für deren Pflege, das Melken, die Ablieferung der Milch etc. erforderlichen Verrichtungen durch eigene Anschauung und diesbezügliche Kontrollen vor Ort ein Bild verschafft haben. In welcher Weise, in welchem Umfang und zu welchen Zeitpunkten dies überhaupt geschehen ist, hat das FG nicht im Einzelnen festgestellt; es steht für sich, dass dazu auch nicht einmal substantiiert vorgetragen worden ist. Es genügt aber nicht dem vorgenannten Nachvollziehbarkeitsgebot, wenn sich das FG stattdessen mit der allgemeinen Behauptung zufrieden gegeben hat, eine solche Kontrolle sei "gelegentlich" vor Ort und "mit Mitteln der Telekommunikation" erfolgt. Dabei geht es anders als das FG meint nicht darum, dass sich ein Betriebsinhaber "um jedes Detail" der Bewirtschaftung seines Hofes selbst kümmern müsste, wohl aber darum, dass er sich laufend zumindest von der Befolgung seiner Anweisungen sowie von dem Gedeihen seiner Herde aufgrund der diesen Anweisungen entsprechenden tierpflegerischen Maßnahmen überzeugen und auf Störungen des Wohlbefindens der Tiere, eine Verminderung ihrer Milchleistung, etwaige Krankheiten und dergleichen mehr jederzeit reagieren können muss, was in der Regel seine mehr als "gelegentliche" persönliche Anwesenheit auf dem Hof verlangt. Eine solche unmittelbare Einflussnahme auf den Betrieb ist zwar, wie sich aus dem zur Anwendung von Typbegriffen oben Ausgeführten ergibt, kein schlechthin zwingendes Kriterium für die Anerkennung einer Milcherzeugereigenschaft; sie ist indes unter den hier gegebenen Verhältnissen eines im Wesentlichen in traditioneller Weise von einem Landwirt --sei dies nun der Kläger oder einer der Pächter-- persönlich geführten Betriebes typisch, so dass es, fehlt eine solche unmittelbare Einflussnahmemöglichkeit, nur dann in Betracht kommt, den Pächter gleichwohl als Milcherzeuger anzuerkennen, wenn dieser Mangel durch andere prägende Merkmale einer selbständigen Milcherzeugung des Betreffenden aufgewogen wird. Wie die Milcherzeugereigenschaft bei einer juristischen Person oder unter Verhältnissen zu beurteilen ist, die z.B. durch einen im Erbgang erworbenen Besitz unter Umständen großer Ländereien oder Ähnliches gekennzeichnet sind, bedarf in diesem Verfahren keiner Erörterung, auch wenn die Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung an sich mit Recht darauf hingewiesen hat, dass unter solchen (hier indes nicht gegebenen) Umständen auf das Merkmal persönlicher unmittelbarer Einflussnahme und Kontrolle über den Milcherzeugungsbetrieb nicht abgestellt werden könnte.

Die Ansicht des FG, nicht der Kläger, sondern die beiden Pächter seien in dem fraglichen Umfang Erzeuger der Milch gewesen, vermag den erkennenden Senat ferner auch deshalb nicht nach § 118 Abs. 2 FGO zu binden, weil sie auf einer in mehrerer Hinsicht lückenhaften und unzureichenden Würdigung der feststehenden Tatsachen beruht. So bestanden unstreitig Verträge über die Lieferung von Futter, welche die Entscheidungsbefugnis über die Futterzusammensetzung sowie Art und Weise der Fütterung und alle damit im Zusammenhang stehenden Risiken ausschließlich in die Hand des Klägers legten. Auch wenn dies ebenfalls eine Erzeugerstellung der Pächter nicht von vornherein ausschließt, bedurfte dieser Umstand im Zusammenhang mit den folgenden weiteren Überlegungen der tatrichterlichen Würdigung, die das FG indessen unterlassen oder zumindest nicht in überprüfbarer Weise dargestellt hat. Zu diesen bei einer rechtlich haltbaren Beurteilung des Gesamtbildes der Verhältnisse zu berücksichtigenden Umständen gehört es, dass --worauf das HZA mit Recht hingewiesen hat-- der Kläger das Risiko auch außergewöhnlich hoher Kosten für die tierärztliche Versorgung der Herde zu tragen hatte --denn die diesbezüglichen Kosten sollten durch den Pachtzins abgegolten sein--, dass der Kläger und nicht nur die Pächter eine Besamung von Kühen veranlassen durften, dass er den Nutzen von Zuwächsen der Herde tragen sollte und dass die Pächter auch gegen ein wesentliches Nachlassen der Milchleistung der gepachteten Herde ebenso wie gegen den Ausfall von Tieren geschützt waren; wenn auch, wie nochmals hervorgehoben werden mag, keiner dieser Umstände für sich genommen die Erzeugerstellung der Pächter schlechthin ausschließt, bedürfen sie doch in der Gesamtheit einer Bewertung, die dem Urteil des FG nicht nachvollziehbar zu entnehmen ist.

Es fehlt im Übrigen auch eine Auseinandersetzung mit der Frage der Glaubwürdigkeit des Klägers unter Einbeziehung z.B. der zumindest überraschenden Behauptung, Unstimmigkeiten hinsichtlich der Abwicklung der geschlossenen Verträge erklärten sich aus nicht sorgfältig verbuchten Barzahlungen, sowie der unterbliebenen Ummeldung der Herde auf die Pächter, die, wie das FG meint, eine "aus Vereinfachungsgründen erfolgte Nachlässigkeit" erklären können soll.

Vor allem aber fehlt eine Würdigung der Vereinbarungen, die über die Betreuung der Kuhherde zwischen dem Kläger und den Pächtern getroffen worden sind und die, wie der Kläger sinngemäß behauptet und was in der Tat ein für die Milcherzeugereigenschaft der Pächter wesentlicher Gesichtspunkt wäre, die verantwortliche Leitung des Milcherzeugungsbetriebes durch die Pächter unbeschadet dessen erkennen lassen müssten, dass der Kläger wie eh und je die auf dem Hof zu verrichtenden Arbeiten offenbar im Wesentlichen eigenständig erledigen sollte und erledigt hat. Ohne Kenntnis und genaue Prüfung dieser Vereinbarungen ist aber, wie auf der Hand liegt, die erforderliche Würdigung des "Gesamtbildes der Verhältnisse" nicht durchzuführen, weil, wie eingangs erwähnt, die Selbständigkeit der Bewirtschaftung eines Betriebes insbesondere dann umfassender Prüfung bedarf, wenn der angebliche Milcherzeuger die landwirtschaftlichen Verrichtungen in dem Betrieb, dessen kaufmännische Betreuung oder dergleichen Dritten überlässt, und zwar zumal dann, wenn es sich bei jenem Dritten um den bisherigen Milcherzeuger handelt, in dem Betrieb also gleichsam äußerlich alles beim Alten bleibt.

Welche vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Pächtern und dem Kläger sowie etwaigen weiteren Hilfskräften bestanden haben, hat das FG indes nicht festgestellt. Dass diesbezügliche Feststellungen nicht aufgrund der Vorlage eines "Mustervertrages" entbehrlich sind, bei dem offen ist, ob er überhaupt im Streitfall und ggf. mit welchen Änderungen und Ergänzungen abgeschlossen und ob er durchgeführt worden ist, versteht sich von selbst. Es genügt nicht dem vorgenannten Nachvollziehbarkeitsgebot, wenn sich das FG mit der Behauptung zufrieden gegeben hat, ein diesbezüglicher Geschäftsbesorgungsvertrag sei zwischen den Pächtern und dem Kläger geschlossen worden --wobei für sich steht, dass das FG offenlassen wollte, ob dies mündlich oder, wie der Kläger, der es wissen müsste, selbst behauptet hat, schriftlich geschehen ist und was im letzteren Fall den Kläger daran hindert, den Vertrag vorzulegen. Es ist ebenso wenig revisionsrechtlich hinnehmbar, wenn das FG überdies ohne nähere Prüfung unterstellt, dass der angeblich geschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag einen Inhalt hatte, der mit der behaupteten Leitungsfunktion der Pächter und ihrer angeblichen umfassenden wirtschaftlichen und betrieblichen Verantwortung für den Pachtbetrieb vereinbar ist, und dass er auch tatsächlich durchgeführt worden ist. Vielmehr kann weder von der tatsächlichen Durchführung der Regelungen des Vertrages ohne weiteres ausgegangen werden noch konnte ohne weiteres von einem der angeblichen Erzeugerschaft der Pächter nicht abträglichen Vertragsinhalt ausgegangen werden.

Zwar liegt die Feststellungslast für die Erzeugereigenschaft des Klägers als Abgabeschuldner grundsätzlich beim HZA. Wer sich jedoch darauf beruft, trotz äußerlich unveränderter tatsächlicher Verhältnisse sei die Milcherzeugereigenschaft von ihm auf einen Dritten infolge mit diesem abgeschlossener Verträge übergegangen, muss Existenz und Inhalt dieser Verträge nachweisen, wozu mitunter sogar die Vorlage schriftlich fixierter Vereinbarungen erforderlich sein kann, wenn anders Behörde oder Gericht die erforderliche Überzeugung von Existenz und Inhalt solcher Verträge nicht zu gewinnen vermögen. Das gilt umso mehr, als es sich um Vorgänge handelt, die in der Sphäre des Milcherzeugers liegen. Es obliegt deshalb nicht etwa, wie das FG anzunehmen scheint, dem HZA, dem Kläger nachzuweisen, dass solche Verträge nicht geschlossen worden sind oder dass sie einen der Erzeugereigenschaft der Pächter abträglichen Inhalt hatten, weshalb die Folgen der Unerweislichkeit des Abschlusses oder maßgeblichen Inhalts dieser Verträge zu Lasten des Klägers gehen müssen.

Wenn es auch folglich die Mitwirkungspflicht des Klägers geboten hätte, dem FG die Geschäftsbesorgungsverträge vorzulegen, wie dem Kläger durch richterliche Verfügung ausdrücklich aufgegeben worden ist, oder, wenn er dazu nicht (mehr) in der Lage gewesen sein sollte, die Hinderungsgründe substantiiert und schlüssig darzulegen und nach dem Gedächtnis den genauen Inhalt der Verträge darzustellen, hätte sich das FG nicht, nachdem der Kläger dies unterlassen hat, damit begnügen dürfen, Mutmaßungen über die Existenz der Verträge anzustellen und auf die Würdigung ihres Inhalts gänzlich zu verzichten. Dass eine "Beauftragung" mit der "Geschäftsbesorgung" --was immer darunter genau zu verstehen sein mag--, wie das FG ausführt, "nicht zuverlässig den Schluss zulässt, dass der Kläger statt der Pächter tatsächlich die Milchwirtschaft betrieben hat", macht es nicht entbehrlich, die diesbezüglichen Vereinbarungen in die rechtliche Würdigung einzubeziehen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Sie muss zurück an das FG gehen, welches zunächst zu prüfen hat, ob überhaupt mit den Pächtern Geschäftsbesorgungsverträge abgeschlossen worden sind. Ferner ob diese einen mit der geltend gemachten Erzeugerstellung der Pächter zu vereinbarenden Inhalt haben und ob sie tatsächlich durchgeführt worden sind; denn anderenfalls müsste die Klage schon deshalb abgewiesen werden.

Es hätte dem FG oblegen, sich insofern um eine weitere Aufklärung des Sachverhalts zu bemühen, etwa durch Vernehmung der Pächter als Zeugen und ggf. Vernehmung des Klägers als Beteiligten. Denn nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ist der entscheidungserhebliche Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Diese Pflicht entfällt selbst dann nicht ohne weiteres, wenn ein Kläger seine Mitwirkungspflicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 76 Rz 50, mit zahlreichen Nachweisen). Nach den insoweit maßgeblichen konkreten Umständen, wie sie im Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung vorlagen, hätte es das FG im Streitfall nach Ansicht des erkennenden Senats unternehmen müssen, aufzuklären, weshalb der Kläger trotz gerichtlicher Aufforderung, vor allem aber seiner eigenen Ankündigung den angeblich schriftlich geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrag in der mündlichen Verhandlung nicht vorlegt hat und welchen Inhalt dieser Vertrag gehabt haben soll. Überdies lässt sich angesichts der Begründung des FG-Urteils nicht ausschließen, dass dem Kläger eine Verletzung seiner Mitwirkungspflicht deshalb nicht vorzuwerfen ist, weil er nach dem Verlauf der mündlichen Verhandlung davon ausgehen konnte, dass das FG es nicht (mehr) für entscheidungserheblich halte, dass er zur Überzeugung des Gerichts nachweise, dass ein solcher Vertrag geschlossen und durchgeführt worden ist und welchen genauen Inhalt er hatte.

Diese für die Beurteilung der Milcherzeugereigenschaft des Klägers bzw. der Pächter unverzichtbaren Ermittlungen sind daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

4. Sollte das FG nach dem Ergebnis dieser weiteren Sachaufklärung zu der Überzeugung gelangen, dass der Abschluss und die tatsächliche Durchführung von Geschäftsbesorgungsverträgen erwiesen ist, stellt sich die Rechtsfrage, ob unter den festgestellten näheren Umständen des Streitfalles und des Inhalts der Verträge der Verpächter oder der Pächter Erzeuger der Milch ist.

Der erkennende Senat sieht keinen Anlass, dieser Frage beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens näher zu treten oder in dieser Hinsicht für den zweiten Rechtsgang gemäß § 126 Abs. 5 FGO rechtliche Maßstäbe aufzustellen. Er hält allerdings für zweifelhaft, ob ein Landwirt als Milcherzeuger angesehen werden kann, der von einem Milcherzeuger dessen Stall und Herde kurzzeitig pachtet und es dem bisherigen Erzeuger überlässt, die Milchwirtschaft wie in der neben der Pachtzeit verbleibenden Zeit des Milchwirtschaftsjahres nach seinem Bewirtschaftungskonzept fortzusetzen, ohne dass das wirtschaftliche Risiko der Milcherzeugung auf eine andere Person übergegangen ist.

Dies zu entscheiden und ggf. dem EuGH gemäß Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Fragen vorzulegen, die hierzu einer Beantwortung bedürfen, kann jedoch ebenso dem zweiten Rechtsgang vorbehalten bleiben, wie die Klärung der vom HZA aufgeworfenen weiteren Frage, ob ein Referenzmengeninhaber, der bisher keine Milch erzeugt hat, bei kurzzeitiger Pacht eines Milchwirtschaftsbetriebes überhaupt jemals Milcherzeuger werden kann, mithin die Milcherzeugung nicht nachhaltig betrieben werden muss, um abgaberechtlich anerkannt werden zu können.