BFH Urteil vom 25.10.1995 - I R 16/95 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Öffentliche Zustellung von Steuerbescheiden: Inhalt der Benachrichtigung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG, Zustellungszeugnis, Angabe des Bescheiddatums, Nämlichkeitsnachweis, Konkretisierung - Begriff der Zustellung - Zustellung durch Niederlegung

Leitsatz (amtlich)

1. Die öffentliche Zustellung von Steuerbescheiden muß den Mindestanforderungen genügen, die auch an die allgemeinen Formen der Zustellung von Steuerbescheiden zu stellen sind.

2. Das in § 14 Abs. 4 VwZG genannte Zustellungszeugnis muß nicht nur angeben, an wen und in welcher Form zugestellt wurde. Es muß auch den Nämlichkeitsnachweis erbringen, d.h. die zugestellte Sendung konkretisieren.

3. Aus dem Zustellungszeugnis muß sich der öffentlich zugestellte Steuerbescheid in einer Weise ergeben, daß keine Zweifel an seiner Nämlichkeit bestehen. Vernünftigerweise gehört dazu die Angabe des Datums des Bescheides.

Orientierungssatz

1. Zustellung ist die formalisierte Bekanntgabe eines schriftlichen Verwaltungsakts, einer Gerichtsentscheidung oder eines sonstigen Schriftstückes. In ihren Grundformen besteht sie in der Übergabe eines Schriftstückes in Urschrift, Ausfertigung oder beglaubigter Abschrift oder in dem Vorlegen der Urschrift (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausführungen zu Sinn und Zweck der Zustellung).

2. Bei einer Ersatzzustellung durch Niederlegung nach § 3 Abs. 3 VwZG i.V.m. § 182 ZPO muß die zuzustellende Sendung u.a. mit einer Geschäftsnummer versehen werden. Sie soll die Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Sendung gewährleisten, deren Zustellung mit oder ohne Übergabe an den Adressaten gemäß § 3 Abs. 2 VwZG beurkundet wird. Die Geschäftsnummer muß --zur Identifizierung des zugestellten Schriftstückes-- geeignet sein, das zugestellte Schriftstück zu konkretisieren. Dies erfordert nicht zwingend die Angabe des Datums, unter dem das zugestellte Schriftstück ergangen ist, sondern ist auch auf andere Weise möglich. Häufig ist die Datumsangabe jedoch das einzige Mittel, das zur Konkretisierung vernünftigerweise zur Verfügung steht (vgl. Rechtsprechung).

3. Hat ein öffentlich zugestellter Steuerbescheid kein Datum, so muß er in der Benachrichtigung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG in anderer Weise konkretisiert werden, so daß ersichtlich wird, ob es sich um einen Erstbescheid oder einen Änderungsbescheid handelt. Die Formulierung "Einkommensteuerbescheid 1980" kann insoweit nicht stets im Sinne eines Erstbescheides ausgelegt werden.

4. Die Benachrichtigung nach § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG hat die Funktion einer Erklärung, die die Zustellung beurkundet. Sie muß die zugestellten Schriftstücke konkretisieren und einen Nämlichkeitsnachweis erbringen. Der Nämlichkeitsnachweis muß sich aus der Benachrichtigung selbst und nicht aus den Akten des FA ergeben. Der Finanzverwaltung ist vor allem unter Zweckmäßigkeitserwägungen anzuempfehlen, den Bescheid mit einem Datum zu versehen und dieses in die Benachrichtigung aufzunehmen, was § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG ohne Verstoß gegen das Steuergeheimnis zuläßt. Sollte sie allerdings an einem Tag zwei (Änderung-)Bescheide für dieselbe Steuerart und denselben Veranlagungszeitraum erlassen, so genügt die bloße Datumsangabe zur Konkretisierung nicht mehr.

Normenkette

VwZG §§ 9, 14 Abs. 4, § 15 Abs. 2 S. 2; AO 1977 § 122 Abs. 5, § 124 Abs. 1; ZPO § 182; VwZG §§ 1-3, 11; AO 1977 § 30 Abs. 2 Nr. 4

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 24.11.1994; Aktenzeichen 10 K 2581/89; EFG 1995, 466; LEXinform-Nr. 0126379)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren in K unter der Adresse X-Straße 2 eine Galerie. Er wurde bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) als beschränkt Steuerpflichtiger geführt.

Vor dem Hintergrund einer bei dem Kläger seit 1982 laufenden Steuerfahndungsprüfung wandte sich das FA am 9. April 1984 mit der Bitte um Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten an die damaligen Bevollmächtigten des Klägers. Diese teilten mit Schreiben vom 17. April 1984 mit, daß sie das Mandat niedergelegt hätten und der Kläger sich ihres Wissens an unbekanntem Ort im Ausland aufhalte.

Nach Vorliegen des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom 5. September 1985 forderte das FA den Kläger mit Schreiben vom 26. September 1985 unter Angabe einer bestimmten Adresse in Athen/Griechenland zur Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten gemäß § 123 der Abgabenordnung (AO 1977) auf. Dieses per Einschreiben mit Rückschein versandte Schreiben gelangte mit dem Vermerk: "Changi Domicile" der griechischen Post in den Rücklauf. Am 8. Oktober 1985 verfügte das FA den Erlaß geänderter Bescheide für Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1978 sowie erstmaliger Bescheide für Einkommensteuer 1979 und 1980, Umsatzsteuer 1979 und 1980 und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1980. Hinsichtlich der Bekanntgabe dieser Bescheide findet sich in der den Einkommensteuerbescheid 1978 betreffenden Verfügung der Vermerk: "öffentlich zugestellt" und in den die übrigen Bescheide betreffenden Verfügungen der Vermerk: "Öffentliche Zustellung". In zwei weiteren Verfügungen, die zugleich als auszuhängende Benachrichtigungen i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) dienten, heißt es, daß der "Einkommensteuerbescheid 1978" bzw. die "Einkommensteuerbescheide 1979 u. 1980", "Vermögensaufstellung 01.01.80", "Geä. Umsatzsteuerbescheide 1978 1980" öffentlich zugestellt würden und innerhalb von zwei Wochen nach dem Tag des Aushangs auf Zimmer M 409 abgeholt werden könnten. Als Tag des Aushangs ist auf der den Einkommensteuerbescheid 1978 betreffenden Urkunde der 31. Januar 1986 und als Tag der Abnahme der 14. März 1986 vermerkt; bei der Jahresangabe des Abnahmedatums ist die ursprünglich dort eingetragene Zahl vier mit der Zahl sechs überschrieben worden. Auf der die übrigen Bescheide betreffenden Urkunde ist als Tag des Aushangs der 23. Dezember 1985 und als Tag der Abnahme der 6. Februar 1986 vermerkt.

Am 2. Februar 1988 legte der Kläger gegen die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1978 bis 1980 und den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1980 Einsprüche ein. Zugleich beantragte er vorsorglich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Nach einem Hinweis des FA auf die öffentliche Zustellung dieser Bescheide trug der Kläger zur Begründung vor, daß die Voraussetzungen einer öffentlichen Zustellung nicht gegeben gewesen seien, da seine damalige Anschrift dem FA zum einen bekannt gewesen und zum anderen die Aufforderung zur Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten nicht gemäß § 14 VwZG mittels Rechtshilfeersuchens zugestellt worden sei. Der Vermerk "Wohnsitzwechsel" der griechischen Post könne nicht mit "unbekannt verzogen" gleichgesetzt werden, sondern hätte zu durchaus aussichtsreichen weiteren Nachforschungen Anlaß geben müssen.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage des Klägers statt. Es hob die angefochtenen Steuerbescheide mangels wirksamer Bekanntgabe auf. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 466 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG gelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG.

Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 24. November 1994 10 K 2581/89 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 124 Abs. 1 AO 1977 wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist, erst in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben wird. Nach § 122 Abs. 5 AO 1977 vollzieht sich die Bekanntgabe eines schriftlichen Verwaltungsaktes durch Zustellung, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder behördlich angeordnet wird. Die Zustellung richtet sich dann nach den Vorschriften des VwZG. § 15 VwZG eröffnet den Finanzbehörden unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der öffentlichen Zustellung von Steuerbescheiden. Eine solche ordnete das FA bezüglich der angefochtenen Steuerbescheide an. Deshalb richtet sich die Wirksamkeit der Bekanntgabe der öffentlich zugestellten Steuerbescheide nach § 15 VwZG.

2. Nach § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG kann durch öffentliche Bekanntmachung zugestellt werden, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt ist. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 VwZG ist dann das zuzustellende Schriftstück an der Stelle auszuhängen, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist. Statt des Schriftstücks kann eine Benachrichtigung ausgehängt werden, in der allgemein anzugeben ist, daß und wo das Schriftstück eingesehen werden kann. Damit regelt das VwZG nicht unmittelbar die inhaltlichen Mindestanforderungen, die an die auszuhängende Benachrichtigung zu stellen sind.

3. a) Die öffentliche Zustellung ist eine besondere Form der Zustellung (vgl. Überschrift vor Teil V. des VwZG). Sie muß deshalb den Mindestanforderungen genügen, die auch an die allgemeinen Formen der Zustellung zu stellen sind. Zustellung ist die formalisierte Bekanntgabe eines schriftlichen Verwaltungsaktes, einer Gerichtsentscheidung oder eines sonstigen Schriftstückes (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 1990 III B 300/90, BFH/NV 1991, 335). In ihren Grundformen besteht sie in der Übergabe eines Schriftstückes in Urschrift, Ausfertigung oder beglaubigter Abschrift oder in dem Vorlegen der Urschrift. Sie soll den Nachweis sichern, daß der Verwaltungsakt, die Gerichtsentscheidung oder das sonstige Schriftstück dem Adressaten zu einem bestimmten Zeitpunkt zugegangen ist. Sie soll außerdem gegenüber dem Adressaten gewährleisten, daß dieser Kenntnis von dem zuzustellenden Schriftstück nehmen und seine Rechtsverfolgung darauf einrichten kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603).

b) Kann das zuzustellende Schriftstück dem Adressaten nicht persönlich übergeben bzw. ihm persönlich vorgelegt werden, so muß die Übergabe bzw. Vorlage durch einen anderen Vorgang ersetzt werden. Der andere Vorgang kann in der Übergabe bzw. Vorlage gegenüber einer anderen Person bestehen (§ 11 VwZG). Bei einer Zustellung durch die Post mit Postzustellungsurkunde kann die Übergabe auch durch die Niederlegung des zuzustellenden Schriftstückes bei der Post ersetzt werden, wenn zugleich bei dem Adressaten eine schriftliche Mitteilung über die Niederlegung in der bei gewöhnlichen Briefen üblichen Weise abgegeben wird (§ 3 Abs. 3 VwZG i.V.m. § 182 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Allerdings fordert die Rechtsprechung in diesem Falle, daß die zuzustellende Sendung u.a. mit einer Geschäftsnummer versehen wird. Sie soll die Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Sendung gewährleisten, deren Zustellung mit oder ohne Übergabe an den Adressaten gemäß § 3 Abs. 2 VwZG beurkundet wird (vgl. BFH-Urteile vom 12. Januar 1990 VI R 137/86, BFHE 160, 103, BStBl II 1990, 602; vom 19. Juni 1991 I R 77/89, BFHE 165, 5, BStBl II 1991, 826). Die Geschäftsnummer muß die Identifizierung der zugestellten Sendung ermöglichen. Deshalb muß sie die Eignung haben, den Verwaltungsakt, die Gerichtsentscheidung oder das sonstige Schriftstück zu konkretisieren, dessen Zustellung vorgenommen wurde. Dies erfordert nicht zwingend die Angabe des Datums, unter dem das zugestellte Schriftstück ergangen ist. Sie kann auch in anderer Weise vorgenommen werden. Häufig ist jedoch die Angabe des Datums das einzige Mittel, das zur Konkretisierung vernünftigerweise zur Verfügung steht. Nur so sind auch die Worte "im allgemeinen" im Leitsatz des Beschlusses des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 26. Januar 1988 Nr. 25 CS 87.31020 (Bayerische Verwaltungsblätter 1989, 246) zu verstehen.

4. Für die in §§ 14 und 15 VwZG geregelten Sonderformen der Zustellung muß grundsätzlich Entsprechendes gelten. Deshalb muß das in § 14 Abs. 4 VwZG erwähnte Zustellungszeugnis nicht nur angeben, an wen und in welcher Form zugestellt wurde. Es muß auch den Nämlichkeitsnachweis erbringen, d.h. die zugestellte Sendung konkretisieren. Fehlt es an dem Nämlichkeitsnachweis, so ist die Zustellung unwirksam. Für § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG kann nichts anderes gelten. Die ausgehängte Benachrichtigung hat die Funktion einer Erklärung, die die Zustellung beurkundet. Aus ihr muß sich der öffentlich zugestellte Steuerbescheid in einer Weise ergeben, daß keine Zweifel an seiner Nämlichkeit bestehen. Vernünftigerweise gehört dazu die Angabe des Datums des Bescheides. Hat der Bescheid kein Datum, muß die Konkretisierung in anderer Weise vorgenommen werden (z.B. Erstbescheid zur Einkommensteuer 1978 oder Änderungsbescheid zum Einkommensteuerbescheid 1978 vom 2. Januar 1980).

5. Die vom FG in der Vorentscheidung vertretene Rechtsauffassung, daß im Streitfall die ausgehängten Benachrichtigungen die zuzustellenden Steuerbescheide nicht hinreichend konkretisierten, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Formulierung "Einkommensteuerbescheid 1978" läßt nicht erkennen, ob es sich um den Erstbescheid 1978 oder um einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1978 handelt und welcher Bescheid ggf. geändert wurde. Tatsächlich handelte es sich um einen Änderungsbescheid. Für die Formulierung "Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980" und "Geä. Umsatzsteuerbescheide 1978 - 1980" gilt Entsprechendes, zumal es sich für die Veranlagungszeiträume 1979 und 1980 tatsächlich nicht um geänderte Umsatzsteuerbescheide 1978 bis 1980 handelte. Zwar hat das FA nach Aktenlage nur Erstbescheide zur Einkommensteuer 1979 und 1980 erlassen. Dies besagt jedoch für den Nämlichkeitsnachweis nichts. Er muß sich aus der Benachrichtigung selbst und nicht aus dem Inhalt der Steuerakten ergeben. Es kann auch nicht die Angabe "Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980" stets im Sinne von Erstbescheiden ausgelegt werden. Eine solche Vermutung hätte keine Rechtsgrundlage. Sie würde der uneinheitlichen Praxis nicht gerecht, die insoweit in der Finanzverwaltung geübt wird. Die Benachrichtigung zur öffentlichen Zustellung des Einkommensteuerbescheides 1978 belegt dies deutlich. Die Formulierung "Vermögensaufstellung 1.1.1980" ist schon sachlich fehlerhaft. Sie erlaubt nicht den Rückschluß auf den Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1980 als zuzustellenden Steuerbescheid.

6. Die vom FA insoweit gegen die Vorentscheidung erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. § 15 Abs. 2 VwZG gilt für jede öffentliche Zustellung. Die Vorschrift differenziert nicht nach Inhalt oder der Form des zuzustellenden Verwaltungsaktes bzw. Schriftstückes. Deshalb kann für die öffentliche Zustellung von Verwaltungsakten im Asylrecht nichts anderes als für die öffentliche Zustellung von Steuerbescheiden gelten. Das FA war auch nicht aus Gründen des Steuergeheimnisses gehindert, in die Benachrichtigung über den zuzustellenden Steuerbescheid das Bescheiddatum aufzunehmen, um auf diese Weise das Schriftstück zu konkretisieren, das zugestellt werden sollte. § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG läßt insoweit die Offenbarung des Datums zu (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO 1977). Schließlich geht auch der Hinweis des FA fehl, daß der Steuerbescheid für seine Wirksamkeit keine Datumsangabe benötige, weshalb Entsprechendes für die Benachrichtigung i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 2 VwZG gelten müsse. Die Datumsangabe ist kein Mußerfordernis. Auf sie muß insbesondere dann verzichtet werden, wenn der Bescheid kein Datum enthält. Dann muß der zuzustellende Bescheid jedoch in anderer Weise konkretisiert werden. Der Finanzverwaltung ist deshalb vor allem unter Zweckmäßigkeitserwägungen anzuempfehlen, den Bescheid mit einem Datum zu versehen und dasselbe zu Konkretisierungszwecken in die Benachrichtigung aufzunehmen. Sollte sie allerdings an einem Tag zwei (Änderungs-)Bescheide für dieselbe Steuerart und denselben Veranlagungszeitraum erlassen, so genügt die bloße Datumsangabe zur Konkretisierung nicht mehr.

7. Das FG hat jedoch zu Unrecht die angefochtenen Steuerbescheide aufgehoben. Es hätte prüfen müssen, ob die Zustellungsmängel nicht nach § 9 Abs. 1 VwZG geheilt sind. Dies wäre der Fall, wenn der Kläger die angefochtenen Bescheide zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich erhalten haben sollte. Eine entsprechende Annahme wird durch die eingelegten Einsprüche und die erhobene Klage nahegelegt. So gesehen wird die vom FG vertretene Auffassung, für eine Heilung der Zustellungsmängel gemäß § 9 VwZG sei weder etwas vorgetragen noch ersichtlich, nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen. Das FG hätte den Kläger ggf. befragen müssen, ob er die angefochtenen Steuerbescheide erhalten habe. § 9 Abs. 2 VwZG steht der Annahme einer Heilung der Zustellungsmängel nicht entgegen, weil im Streitfall mit der Zustellung keine der in der Vorschrift genannten Fristen in Gang gesetzt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1985 VII R 156/82, BFHE 143, 220, BStBl II 1985, 597; vom 15. Januar 1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 15 VwZG Rdnr.1; Bock, Deutsche Steuer-Zeitung 1986, 329, 332).