BFH Urteil vom 26.08.1992 - VII R 50/91 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anteilige Haftung des Geschäftsführers für Umsatzsteuer bei Steuerhinterziehung

Leitsatz (amtlich)

Die Grundsätze der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer, die der Senat für die Haftung nach § 69 AO 1977 entwickelt hat, können auch dann Anwendung finden, wenn der Geschäftsführer einer GmbH zugleich den Haftungstatbestand des § 71 AO 1977 (Steuerhinterziehung) verwirklicht hat.

Orientierungssatz

1. Soweit der BFH in älteren Entscheidungen ausgeführt hat, die uneingeschränkte Haftung wegen Steuerhinterziehung nach § 112 AO greife auch dann ein, wenn dem Steuergläubiger die hinterzogenen Beträge auch bei steuerehrlichem Verhalten (mangels ausreichender Zahlungsmittel) nicht zugeflossen wären, hält der Senat für die Auslegung des § 71 AO 1977 daran nicht mehr fest.

2. Ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflicht durch den Geschäftsführer der GmbH und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden) kann auch dadurch begründet sein, daß durch die unterlassene oder verspätete Steueranmeldung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.3.1991 VII R 93/88). Dieser die Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Befriedigung wieder einschränkende rechtliche Gesichtspunkt muß in besonderem Maße im Falle der Haftung nach § 71 AO 1977 wegen Steuerhinterziehung Berücksichtigung finden.

3. Es dürfte gerechtfertigt sein, in den Fällen, in denen der Haftungstatbestand des § 71 AO 1977 erfüllt ist, der Haftungsschuldner sich aber auf eine Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer beruft, diesem für die hierfür maßgeblichen Tatsachen die Feststellungslast aufzuerlegen.

Normenkette

AO 1977 §§ 34, 69, 71; AO § 112; AO 1977 § 370 Abs. 1, 4 S. 1

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als ehemaligen Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden war, wegen nicht vorangemeldeter und entrichteter Umsatzsteuer 1980 der GmbH als Haftungsschuldner nach den §§ 34, 69 und 71 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch genommen. Die Haftungsschuld beruht auf den Feststellungen einer Umsatzsteuerprüfung, die zu einer Hinzuschätzung von 963 356 DM zu den vorangemeldeten Umsätzen des Jahres 1980 führte.

Die Klage des Klägers gegen den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Kläger habe mit der Abgabe unrichtiger Voranmeldungen den Haftungstatbestand des § 71 (Steuerhinterziehung) i.V.m. § 370 Abs.1 und 4 AO 1977 zumindest bedingt vorsätzlich erfüllt. Er hafte nach § 71 AO 1977 für die verkürzten Steuern in vollem Umfang. Eine nur quotenmäßige Haftung und damit die Berücksichtigung der Liquidität des Steuerschuldners komme bei dieser Haftungsnorm nicht in Betracht. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur anteiligen Haftung für Umsatzsteuer könne auf die Haftung des Steuerhinterziehers auch dann nicht übertragen werden, wenn die Haftungsvoraussetzungen der §§ 69 und 71 AO 1977 zugleich vorlägen.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, der Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer nach Maßgabe der vorhandenen Mittel, den der BFH zu § 69 AO 1977 entwickelt habe, sei --entgegen der Auffassung des FA und des FG-- auch bei der Haftung nach § 71 AO 1977 zu beachten. Im Urteil vom 12.Juli 1988 VII R 4/88 (BFHE 154, 206, BStBl II 1988, 980) habe der BFH ausgeführt, daß von einer quotenmäßigen Beschränkung der Haftung des GmbH-Geschäftsführers auch dann auszugehen sei, wenn die in Frage stehenden Steuern nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden seien. Zwar sei dort die Vorschrift des § 71 AO 1977 nicht genannt worden. Aus der Entscheidung ergebe sich aber, daß die Umsatzsteuerhaftung auch dann quotenmäßig zu berechnen sei, wenn der Geschäftsführer --wie im Streitfall-- die Umsatzsteuervoranmeldungen nicht oder nicht ordnungsgemäß abgegeben habe. Ein derartiges Verhalten erfülle --wie sich aus § 370 Abs.4 Satz 1 AO 1977 ergebe-- zugleich den Begriff der Steuerverkürzung bzw. Steuerhinterziehung. Es sei auch in den Fällen der Nichtentrichtung der Umsatzsteuer sachlich nicht gerechtfertigt, für den Umfang der Haftung danach zu unterscheiden, ob die Voranmeldung fristgerecht eingereicht sei (Fall des § 69 AO 1977) oder etwa kurzfristig verspätet, was bereits den Haftungstatbestand wegen vollendeter Umsatzsteuerhinterziehung (§ 71 i.V.m. § 370 Abs.4 Satz 1 AO 1977) begründe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es meint, die Rechtsprechung zur anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer könne auf die Haftungsfälle des § 71 AO 1977 nicht übertragen werden, da der Hinterzieher "für die verkürzten Steuern" hafte. Die Hinterzieherhaftung verlange nicht, daß die hinterzogenen Beträge dem Steuergläubiger bei steuerehrlichem Verhalten zugeflossen wären.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Kläger hat im Streitfall als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH für diese im Jahre 1980 unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, die die aufgrund der nachfolgenden Umsatzsteuerprüfung hinzugeschätzten Umsätze nicht enthielt, und die auf die Mehrumsätze entfallende Umsatzsteuer nicht an das FA abgeführt. Er hat damit den Tatbestand der Steuerhinterziehung mit der Folge der Haftung für die verkürzten Steuern (§ 71 AO 1977) erfüllt, da er dem FA --zumindest mit bedingtem Vorsatz-- unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat (§ 370 Abs.1 Nr.1 AO 1977). Nach § 370 Abs.4 Satz 1 AO 1977 sind Steuern namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben, da die --hier mit zu niedrigen Umsätzen und Steuern-- abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§§ 167, 168 AO 1977). Das FA und das FG haben somit zu Recht den Haftungstatbestand der Steuerhinterziehung (§ 71 AO 1977) bejaht. Wegen der tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Würdigung nimmt der Senat insoweit auf die von der Revision nicht angegriffenen Ausführungen der Vorinstanz Bezug.

Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergibt sich, daß der Kläger als Geschäftsführer der GmbH zugleich den Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs.1 AO 1977 erfüllt hat, indem er schuldhaft seiner Verpflichtung als gesetzlicher Vertreter zur fristgerechten Anmeldung (Selbstberechnung) und Entrichtung der der Höhe nach zutreffenden Umsatzsteuer (§ 18 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) nicht nachgekommen ist. Diese vom FA ebenfalls angeführte Haftungsgrundlage hat das FG in seiner Entscheidung offen gelassen.

2. Das FG und das FA haben aber verkannt, daß die Grundsätze der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer, die der Senat für die Haftung nach § 69 AO 1977 entwickelt hat, auch im Falle der Haftung wegen Steuerhinterziehung nach § 71 AO 1977 zur Anwendung kommen können, woraus sich im Streitfall eine Beschränkung der Haftung des Klägers der Höhe nach ergeben kann.

a) Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Geschäftsführer einer GmbH für die von dieser geschuldete, nicht an das FA entrichtete Umsatzsteuer nach den §§ 34, 69 AO 1977 nur insoweit haftet, als er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln liegt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers nur insoweit vor, als er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des FA (wegen der Umsatzsteuer) verwendet hat (vgl. Urteil vom 12.Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657 m.w.N.). Der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer findet nach Auffassung des Senats --trotz gegenteiliger Äußerungen in Rechtsprechung und Schrifttum (vgl. zuletzt Friedl, Nochmals: Geschäftsführerhaftung und der Grundsatz der anteiligen Tilgung, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1992, 38)-- auch dann Anwendung, wenn der Geschäftsführer --neben der unterlassenen Steuerzahlung-- die Umsatzsteuervoranmeldung nicht, nicht ordnungsgemäß oder nicht rechtzeitig abgegeben hat, wenn also der Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 1.Alternative AO 1977 ("... nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt ...", vgl. § 168 AO 1977) vorliegt (Urteile des Senats in BFHE 154, 206, BStBl II 1988, 980, und vom 5.März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678 m.w.N.).

In Anlehnung an diese Rechtsprechung ist es geboten, den Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer, d.h. beschränkt auf die Quote der sonstigen Gläubigerbefriedigung --entgegen der Auffassung des FG--, auch im Falle der Haftung wegen Steuerhinterziehung anzuwenden.

Die Revision weist mit Recht darauf hin, daß die Abgabe einer unrichtigen (unvollständigen) Voranmeldung gemäß § 168 AO 1977 zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung führt (ebenso die verspätete Abgabe zur nicht rechtzeitigen Festsetzung), so daß in diesen Fällen --wie auch hier vom FG festgestellt-- regelmäßig --neben § 69 Satz 1 1.Alternative AO 1977-- der Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S. des § 71 i.V.m. § 370 Abs.1 Nr.1 und insbesondere Abs.4 Satz 1 AO 1977 gegeben sein wird.

Soweit wie hier durch dieselbe Handlung oder Unterlassung zugleich die Haftungstatbestände des § 69 und des § 71 AO 1977 verwirklicht sind, erscheint es aber sachlich nicht gerechtfertigt, bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln den Umfang der Haftung davon abhängig zu machen, auf welche Haftungsnorm die Haftung gestützt wird bzw. ob dem GmbH-Geschäftsführer neben der Verletzung seiner Verpflichtungen aus § 34 AO 1977 auch eine Steuerhinterziehung zum Vorwurf gemacht werden kann. Denn entscheidend für die Haftung nach beiden Tatbeständen ist, daß es nicht zur Entrichtung der Steuerschuld gekommen ist, so daß die hierfür maßgeblichen Gründe bei beiden Haftungsnormen Berücksichtigung finden müssen (ebenso: Wilcke, Die Steuerhaftung des GmbH-Geschäftsführers, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVJ-- 1990, 146, 151, 152; Spriegel/Jokisch, Die steuerliche Haftung des GmbH-Geschäftsführers und der Grundsatz der anteiligen Tilgung, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 433, 437). Auch wenn der Kläger als GmbH-Geschäftsführer unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben und damit eine Steuerverkürzung i.S. des § 370 Abs.1, Abs.4 Satz 1 AO 1977 begangen hat, geht seine Zahlungsverpflichtung gemäß § 34 Abs.1 Satz 2 AO 1977 nicht über die anteilige Befriedigung des FA nach Maßgabe der ihm zur Verfügung stehenden Mittel hinaus.

b) Der Senat hat in den Urteilen in BFHE 154, 206, BStBl II 1988, 980 und BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678 den Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer, der auch in den Fällen der Erfüllung des Haftungstatbestands nach § 69 Satz 1, 1.Alternative AO 1977 (Nichtfestsetzung oder nicht rechtzeitige Festsetzung) nur zur Haftung führt, soweit der Geschäftsführer das FA gegenüber den sonstigen Gläubigern benachteiligt hat, im wesentlichen mit dem Schadenersatzcharakter der einheitlichen Haftungsnorm des § 69 AO 1977 begründet. Der Umfang der Haftung bestimmt sich demgemäß danach, inwieweit zwischen der Pflichtverletzung (hier: Nichtabgabe oder verspätete Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung) und dem eingetretenen Steuerausfall (Schaden) ein Kausalzusammenhang besteht. Dieser kann ganz fehlen, wenn mangels ausreichender Zahlungsmittel und vollstreckbaren Vermögens auch bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärung die geschuldete Steuer --auch im Wege der Beitreibung-- nicht hätte beglichen werden können (Urteil in BFHE 164, 203, 207, 209, BStBl II 1991, 678, 680, 681).

Schadenersatzcharakter hat aber nach der Rechtsprechung des Senats ihrer Rechtsnatur nach auch die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO 1977 (Urteile vom 8.November 1988 VII R 78/85, BFHE 155, 17, 21, BStBl II 1989, 118, und vom 26.Februar 1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504). Auch hier ist es das Ziel der Haftungsnorm, den Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei zum Ersatz des Schadens heranzuziehen, den er durch sein Verhalten angerichtet hat (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 71 AO 1977 Tz.1). Die Vorschrift soll nicht etwa neben der Verpflichtung zum Schadenersatz und zusätzlich zu den strafrechtlichen Bestimmungen (§§ 370 ff. AO 1977) eine weitere Sanktion begründen (BFH/NV 1991, 504, 505). So hat der Senat auch bereits in der Entscheidung in BFHE 155, 17, BStBl II 1989, 118 für einen Fall der Haftung nach § 71 AO 1977 wegen Verkürzung von Mineralölsteuer darauf abgestellt, ob der beim Steuergläubiger tatsächlich eingetretene Schaden zu einer Haftungsbeschränkung Anlaß gibt --dort allerdings bei Einbeziehung einer Vergünstigung nach dem Mineralölsteuerrecht in die Gegenüberstellung des entstandenen Steueranspruchs und des gezahlten Steuerbetrags nach Ermessensgesichtspunkten zur Bemessung des Schadens--.

In Fortentwicklung seiner Rechtsprechung zur anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer hält es der Senat für geboten, auch bei dem Haftungstatbestand der Steuerhinterziehung unabhängig von dem Maß des Verschuldens für den Umfang der Haftung darauf abzustellen, inwieweit das strafrechtlich relevante Verhalten (§ 370 AO 1977) für den Schaden in Gestalt der Nichtentrichtung der geschuldeten Steuer ursächlich gewesen ist. Wäre es auch bei pflichtgemäßem Verhalten (z.B. fristgerechte Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung) zu dem Steuerausfall gekommen, weil keine Zahlungsmittel und auch keine Vollstreckungsmöglichkeiten für das FA vorhanden waren und hat der Schuldner mit den im Haftungszeitraum insgesamt geleisteten Zahlungen das FA nicht gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt, so kann auch der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung nicht mehr als Haftender in Anspruch genommen werden. Die Geltendmachung eines weitergehenden Haftungsanspruchs nach § 71 AO 1977 würde zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung des Steuerfiskus und zu einer mit dem Sinn und Zweck der Haftungsvorschriften nicht zu vereinbarenden zusätzlichen Sanktion gegenüber dem Haftungsschuldner führen (vgl. im Ergebnis ebenso: Wilcke, StVJ 1990, 146, 151, 152; Spriegel/Jokisch, DStR 1990, 433, 437, 438; Nieuwenhuis, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 2 S.5739, 5740).

c) Der vorstehenden Auslegung steht nicht entgegen, daß nach dem Wortlaut des § 71 AO 1977 "für die verkürzten Steuern" gehaftet wird. Der Wortlaut der Vorschrift gestattet auch eine Beschränkung der Haftung auf den durch die Steuerhinterziehung verursachten Schaden entsprechend dem Normzweck, der nur darauf ausgerichtet ist, den Schaden auszugleichen, der durch das strafbare Verhalten verursacht worden ist.

Soweit der BFH in älteren Entscheidungen ausgeführt hat, die uneingeschränkte Haftung wegen Steuerhinterziehung nach § 112 der Reichsabgabenordnung (AO) greife auch dann ein, wenn dem Steuergläubiger die hinterzogenen Beträge auch bei steuerehrlichem Verhalten (mangels ausreichender Zahlungsmittel) nicht zugeflossen wären (Urteile vom 2.April 1981 V R 39/79, BFHE 133, 121, BStBl II 1981, 627, 629; vom 26.April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 779 unter 3.e; vom 5.März 1985 VII R 136/81, BFH/NV 1986, 69), hält der Senat für die Auslegung des § 71 AO 1977 daran nicht fest. Diese Auffassung geht von einer nicht an der Schadenersatzpflicht orientierten Gewährleistung für hinterzogene Beträge aus (BFHE 133, 121, BStBl II 1981, 627, 629), was mit der in der Rechtsprechung vorgenommenen Fortentwicklung des Haftungsrechts unter dem Gesichtspunkt des Schadenausgleichs nicht zu vereinbaren ist (vgl. Wilcke, StVJ 1990, 152; Spriegel/Jokisch, DStR 1990, 437). Einer Anfrage beim V.Senat bzw. der Vorlage an den Großen Senat des BFH wegen Abweichung von der vorstehend zitierten Rechtsprechung (§ 11 Abs.2 und 3 FGO) bedarf es nicht, weil die Zuständigkeit für Streitigkeiten wegen Umsatzsteuerhaftung inzwischen auf den VII.Senat des BFH übergegangen ist. Die Ausführungen des V.Senats, die allenfalls im Urteil in BFHE 133, 121, BStBl II 1981, 627 entscheidungserheblich waren, betreffen im übrigen auch die Auslegung des § 112 AO und damit eine Vorschrift, die sich schon nach ihrem Wortlaut ("... für den Betrag, in dessen Höhe Steuereinnahmen verkürzt ... werden") von der Regelung in § 71 AO 1977 unterscheidet.

3. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war das Urteil des FG aufzuheben.

a) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Die auch im Rahmen des § 71 AO 1977 in Betracht kommende Möglichkeit einer Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer führt nicht --wie der Kläger meint-- bereits deshalb zu einer (Voll-)Aufhebung des angefochtenen Haftungsbescheids, weil das FA diesen rechtlichen Gesichtspunkt bei seiner Ermessensentscheidung (§ 191 Abs.1 AO 1977) nicht berücksichtigt hat. Ob im Hinblick auf die mangelnden Zahlungsmittel die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen nicht zu einem höheren Steuerausfall (Schaden) führt, als er auch bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Steuererklärungspflichten eingetreten wäre, ist keine Frage des Ermessens, sondern der Kausalität der dem Geschäftsführer vorwerfbaren Pflichtverletzung (vgl. Senat in BFHE 164, 203, 207, BStBl II 1991, 678, 680). Die quotenmäßige Beschränkung der Haftung nach den vorstehenden Grundsätzen ist demnach zumindest in den Fällen, in denen der Steuerausfall auf das Fehlen von Zahlungsmitteln zurückzuführen ist, bereits beim Haftungstatbestand zu berücksichtigen. Sie führt, soweit sie im Streitfall Anwendung findet, nach Maßgabe der tatsächlichen Feststellungen durch das FG zu einer entsprechenden Minderung der Haftungssumme unabhängig davon, ob das FA die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat oder nicht.

Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zutreffend-- keine tatsächlichen Feststellungen zu den verfügbaren Zahlungsmitteln der GmbH und zur Frage der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer getroffen. Es kann deshalb nicht abschließend entschieden werden, mit welchem Betrag das FA mit seiner Umsatzsteuerforderung 1980 unter Berücksichtigung einer in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger auch bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Voranmeldungspflicht ausgefallen wäre. Das FG wird nach Zurückverweisung der Sache (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO) die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und entsprechend der Rechtsauffassung des Senats zu entscheiden haben.

b) Der Senat weist aber insbesondere darauf hin, daß nach seiner Entscheidung in BFHE 164, 203, 210, BStBl II 1991, 678, 681 ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflicht und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden) auch dadurch begründet sein kann, daß durch die unterlassene oder verspätete Steueranmeldung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist. Dieser die Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Befriedigung wieder einschränkende rechtliche Gesichtspunkt muß in besonderem Maße im Falle der Haftung nach § 71 AO 1977 wegen Steuerhinterziehung Berücksichtigung finden.

Für den Streitfall bedeutet dies, daß der Kläger für nicht vorangemeldete Umsatzsteuer 1980 nach § 71 AO 1977 unabhängig von dem Umfang der sonstigen Gläubigerbefriedigung im Jahre 1980 jedenfalls insoweit uneingeschränkt haftet, als bei ordnungsgemäßer rechtzeitiger Voranmeldung die verkürzten Steuern vom FA hätten beigetrieben werden können. Das FG hat auch zu den Erfolgsaussichten einer Einzelzwangsvollstreckung bei der GmbH im Haftungszeitraum und in der nachfolgenden Zeit bis zur Konkurseröffnung keine Feststellungen getroffen. Es wird diese nachzuholen und auch eine etwaige Vereitelung der Zwangsvollstreckung --durch Abgabe fehlerhafter Umsatzsteuervoranmeldungen-- bei seiner Entscheidung über den Haftungsumfang zu berücksichtigen haben.

c) Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch in den Fällen der Steuerhinterziehung wegen nicht ordnungsgemäßer oder fristgerechter Erfüllung der Voranmeldungspflicht für die Höhe der Umsatzsteuerhaftung nach § 71 AO 1977 auf einen hypothetischen Kausalverlauf abzustellen, nämlich darauf, ob und in welcher Höhe der Steuerausfall (Schaden) auch bei pflichtgemäßem Verhalten eingetreten wäre. Die Feststellung der hierfür erheblichen Tatsachen wird in vielen Fällen mit Schwierigkeiten verbunden sein. Deshalb wird hier, wenn sich der hypothetische Geschehensablauf nicht mit einer vernünftige Zweifel ausschließenden Sicherheit feststellen läßt, die Frage der Feststellungslast von entscheidungserheblicher Bedeutung sein. Es dürfte gerechtfertigt sein, in den Fällen, in denen der Haftungstatbestand des § 71 AO 1977 erfüllt ist, der Haftungsschuldner sich aber auf eine Haftungsbeschränkung nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer beruft, diesem für die hierfür maßgeblichen Tatsachen die Feststellungslast aufzuerlegen. Da der Steuerhinterzieher im Regelfall für die verkürzten Steuern unbeschränkt haftet, wird es ihm obliegen, den Ausnahmetatbestand darzulegen, daß bzw. in welcher Höhe der Steuerausfall auch ohne sein strafbares Verhalten eingetreten wäre, und die Folgen der Nichterweislichkeit dieses hypothetischen Geschehensablaufs zu tragen (vgl. Wilcke, StVJ 1990, 146, 152; Friedel, UR 1992, 38, 41).