BFH Urteil vom 26.09.1996 - IV R 105/94 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ertragswirksame Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten: Berücksichtigung von eigenkapitalersetzenden Darlehen, einer überschießenden Außenhaftung sowie von Eventualverbindlichkeiten bei der Berechnung des Auflösungsgewinns, Berechnung des maßgeblichen Kapitalkontos, keine weitere Verlustzuweisung an den Kommanditisten, Prognose der Unmöglichkeit eines künftigen Ausgleichs des Kapitalkontos durch Gewinne als Tatsachenfeststellung des FG - GmbH & Co.KG: grundsätzlich keine Beiladung der bereits im Handelsregister gelöschten KG und Komplementär-GmbH erforderlich - verminderte Werthaltigkeit eines Gesellschafterdarlehens an eine Personengesellschaft: erfolgswirksame Berücksichtigung erst bei Ende der Mitunternehmerstellung im Rahmen einer Sonderbilanz, Unzulässigkeit einer vorherigen Teilwertabschreibung)

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten sind eigenkapitalersetzende Darlehen wie Fremdkapital zu behandeln.

2. Auch bei vorzeitigem Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Orientierungssatz

1. Bei einem von einem Kommanditisten einer GmbH & Co.KG betriebenen Klageverfahren entfällt die nach §§ 60 Abs.3, 48 Abs.1 FGO in der bis zum 31.12.1995 gültigen Gesetzesfassung grundsätzlich gebotene Beiladung der Komplementär-GmbH sowie der KG, wenn beide bereits im Handelsregister gelöscht worden sind. Zwar folgt aus der Löschung einer Personengesellschaft nicht zwingend deren Vollbeendigung, die den Verlust der Beteiligtenfähigkeit nach § 57 FGO zur Folge hat und eine Beiladung unzulässig macht. Die Löschung ist jedoch ein Beweisanzeichen, aus dem bei Fehlen entgegenstehender Anhaltspunkte auf die handelsrechtliche Vollbeendigung geschlossen werden kann (vgl. BFH- Rechtsprechung).

2. Einem Kommanditisten kann ein Verlustanteil steuerlich nicht mehr zugerechnet werden, wenn feststeht, daß ein Ausgleich eines negativen Kapitalkontos mit Gewinnen nicht mehr stattfinden wird. Maßgeblicher Zeitpunkt für die anzustellende Prognose ist der Bilanzstichtag, werterhellende Umstände bis zur Bilanzaufstellung (z.B. Ausscheiden des Kommanditisten, Entwicklung der Ertragslage) sind dabei zu berücksichtigen. Die Prognose selbst ist Tatfrage und bindet den BFH nach § 118 Abs.2 FGO. Bisherige nicht mehr auszugleichende Verluste sind dann durch gewinnerhöhende Auflösung des Kapitalkontos rückgängig zu machen (Ausführungen zu der Frage, inwieweit Gesellschafterkonten, Verlustvortragskonten, "Darlehenskonten", eine Außenhaftung nach § 176 HGB, Bürgschaften der Kommanditisten für Schulden der KG sowie Sonderbetriebsvermögen bei der Berechnung des Kapitalkontos in diesem Sinne zu berücksichtigen sind).

3. Handelsrechtlich wie steuerrechtlich stellen eigenkapitalersetzende Darlehen nach der BFH-Rechtsprechung Fremdkapital dar. Der Senat sieht keinen Anlaß, im Rahmen der einkommensteuerlichen Behandlung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten dieses Fremdkapital dem Eigenkapital gleichzustellen und dadurch einen steuerlichen Verlustausgleich in Höhe des eigenkapitalersetzenden Darlehens zuzulassen. Die zivilrechtlich als Darlehensforderung zu beurteilenden Ansprüche gehören steuerrechtlich zum sog. Sonderbetriebsvermögen I. Eine Berücksichtigung der verminderten Werthaltigkeit dieser Darlehensforderung kann erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung erfolgen. Zur Gewinnermittlung ist dann eine Sonderbilanz aufzustellen, in der auch Rückstellungen zu bilden und eventuelle Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegen die KG vorzunehmen sind, für die werthaltige Rückgriffsforderungen gegen die anderen Gesellschafter nicht existieren (Festhaltung an der BFH-Rechtsprechung).

4. Eventualverbindlichkeiten sind im Zusammenhang mit der Berechnung eines Gewinns aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils berücksichtigungsfähig, nicht aber im Zusammenhang mit der vorzeitigen gewinnerhöhenden Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 172a; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2; HGB § 176; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3, §§ 57, 60 Abs. 3, § 118 Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beteiligte sich im Jahr 1975 als Kommanditistin an der A GmbH Kommanditgesellschaft (KG). Neben der geschäftsführenden Komplementär-GmbH waren zwei ausländische Aktiengesellschaften (AG 1 und AG 2) als Kommanditistinnen beteiligt. Die Kommanditeinlage der Klägerin betrug ursprünglich 18 500 DM, 50 000 DM ab 1976. Bei der erst im Jahr 1978 erfolgten Handelsregistereintragung der KG wurde für die Klägerin eine Kommanditeinlage von 150 000 DM ausgewiesen. Nach dem Gesellschaftsvertrag waren Gewinne und Verluste nach dem Verhältnis der Kommanditanteile zu verteilen. Die Kommanditisten sollten am Verlust jedoch nur bis zum Betrag ihrer Kommanditeinlagen teilnehmen.

In einer am Tag der Gesellschaftsgründung (3. Oktober 1975) abgehaltenen Versammlung beschlossen die Gesellschafter, daß die Klägerin und AG 2 zusätzlich zur Kommanditeinlage "die notwendigen monatlichen Kosten von 30.000 DM" je zur Hälfte durch monatliche Einzahlungen abzudecken hätten. Eventuelle Verlustzuweisungen sollten nach diesem Beschluß "zunächst den dem deutschen Steuerrecht unterstellten Kommanditisten" zustehen. In der Folgezeit leistete die Klägerin ebenso wie AG 2 über die ursprünglich vereinbarte Kommanditeinlage hinausgehende Zahlungen an die KG, in deren Bilanzen bis 31. Dezember 1978 für die Klägerin die Kommanditeinlage von 50 000 DM, ein Darlehenskonto sowie ein Verlustvortragskonto ausgewiesen sind. Das Darlehenskonto belief sich am 31. Dezember 1977 auf 350 500 DM und am 31. Dezember 1978 auf 445 500 DM.

Die KG erwirtschaftete erhebliche Verluste. Abgesehen von einem Teilbetrag in Höhe von 13 000 DM, der der AG 1 in Höhe ihrer Kommanditeinlage zugerechnet wurde, wurden die Verluste je zur Hälfte auf die Klägerin und AG 2 verteilt, wobei ab 1977 die Darlehenskonten dieser beiden Kommanditistinnen verzinst wurden. Auf dem Verlustvortragskonto der Klägerin wurden folgende Beträge verbucht:

197515 164,79 DM

1976208 833,15 DM

1977205 451,96 DM

1978214 987,26 DM

644 437,16 DM

Zum 31. Mai 1979 schied die Klägerin aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses aus der KG aus. Eine Abfindung erhielt sie nicht. Der bis dahin als Darlehen gebuchte Betrag von 464 500 DM sollte nach Umbuchung der "bedungenen Kapitaleinlageerhöhung" von 100 000 DM als verzinsliches Darlehen bestehenbleiben.

Im Dezember 1979 wurde ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über die KG mangels Masse abgelehnt. Laut Handelsregistereintragung vom 30. März 1980 ist die KG aufgelöst und die Firma erloschen. Auch die Komplementär-GmbH ist aufgelöst und am 5. Mai 1980 von Amts wegen im Handelsregister gelöscht worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war zunächst den Feststellungserklärungen der KG mit der darin vorgenommenen Verlustverteilung gefolgt. Unter dem 19. November 1982 änderte das FA jedoch die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1977 und 1978 und rechnete der Klägerin bei unveränderten Gesamtverlusten für 1977 einen Gewinnanteil von 173 997,94 DM und für 1978 einen Verlustanteil von 100 000 DM zu. In gleicher Weise wurde auch gegenüber AG 2 verfahren. Die Änderung begründete das FA damit, daß bereits Ende 1977 festgestanden habe, daß ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mit Gewinnen nicht mehr in Betracht komme. Deshalb seien keine weiteren Verluste zuzurechnen und die negativen Kapitalkonten aufzulösen. Für 1977 errechnete es den Gewinnanteil der Klägerin aus der Differenz des Verlustvortragskontos zum 31. Dezember 1976 (223 997,94 DM) und der Einlage von 50 000 DM. Für 1978 ergab sich der Verlustanteil aus der Verrechnung des laufenden Verlustes mit der Einlageerhöhung um 100 000 DM. Die Bescheide wurden den Kommanditistinnen bekanntgegeben.

Weder im anschließenden Einspruchsverfahren, zu dem AG 1 und AG 2 hinzugezogen wurden, noch mit der Klage hatte die Klägerin Erfolg.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. ...

2. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die KG, die Komplementär-GmbH sowie die beiden weiteren Kommanditistinnen beizuladen.

Für die KG und die GmbH entfällt die im Hinblick auf § 60 Abs.3 i.V.m. § 48 Abs.1 Nr.3 FGO a.F. (§ 48 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440, ist erst am 1. Januar 1996 und damit nach Ergehen der Entscheidung des Finanzgerichts --FG-- in Kraft getreten; vgl. zum zeitlichen Geltungsbereich BFH-Urteil vom 26. März 1996 IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz.36) grundsätzlich gebotene Beiladung bereits deshalb, weil beide nach den Feststellungen des FG seit 1980 im Handelsregister gelöscht sind. Zwar folgt aus der Löschung einer Personengesellschaft nicht zwingend deren Vollbeendigung, die den Verlust der Beteiligtenfähigkeit nach § 57 FGO zur Folge hat und eine Beiladung unzulässig macht (Senatsbeschluß vom 2. März 1993 IV B 166/91, BFH/NV 1993, 674, m.w.N.). Die Löschung ist jedoch ein Beweisanzeichen, aus dem bei Fehlen entgegenstehender Anhaltspunkte --wie im Streitfall-- auf die handelsrechtliche Vollbeendigung geschlossen werden kann (vgl. Senatsurteile vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, 335, und vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457).

Auch die beiden anderen Kommanditistinnen AG 1 und AG 2 waren nicht notwendig beizuladen. Sie sind nämlich von dem Rechtsstreit unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen: Weder sind ihnen Teile des Kapitalkontos der Klägerin zugerechnet worden noch hat sich die Verteilung der laufenden Verluste zu Lasten oder zugunsten der beiden Kommanditistinnen im Zusammenhang mit der Auflösung des Kapitalkontos verändert.

3. Die Auflösung des Kapitalkontos der Klägerin ist dem Grunde nach nicht zu beanstanden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können einem Kommanditisten handelsrechtlich zustehende Anteile am Verlust der KG mit steuerlicher Wirksamkeit grundsätzlich auch dann zugewiesen werden, wenn sein Kapitalkonto durch die Verlustzuweisung negativ wird oder sich ein bereits negatives Kapitalkonto dadurch erhöht. Die wirtschaftliche Rechtfertigung dafür wird in der Verpflichtung des Kommanditisten gesehen, künftige Gewinnanteile zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden. Ein Verlustanteil ist deshalb nicht mehr anzuerkennen, wenn feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit Gewinnen nicht mehr stattfinden wird. Bisherige nicht mehr auszugleichende Verluste sind dann durch gewinnerhöhende Auflösung des Kapitalkontos rückgängig zu machen; künftige Verlustanteile werden nicht mehr anerkannt (Beschluß des Großen Senats vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Diese Rechtsprechung findet weiterhin Anwendung für Veranlagungszeiträume, für die § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch nicht gilt, insbesondere also Veranlagungszeiträume vor 1980 (§ 52 Abs.19 Satz 1 EStG).

a) Das Kapitalkonto der Klägerin war im Streitzeitraum negativ, denn die unter der Bezeichnung "Darlehen" von der KG bilanzierten Beträge sind nicht Bestandteil des Kapitalkontos der Klägerin. Wie der Senat in seinem Urteil vom 14. November 1985 IV R 63/83 (BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58) entschieden hat, bestimmt sich das Kapitalkonto nicht nach der Gesamtbilanz oder Steuerbilanz zweiter Stufe der KG, sondern nach der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz erster Stufe. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bleibt dabei, ebenso wie bei Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs.1 EStG (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167), außer Betracht.

aa) Im Streitfall gehören zu dem Kapitalkonto der Klägerin lediglich das in der mit der Handelsbilanz identischen Steuerbilanz der KG ausgewiesene Gesellschafterkonto, auf dem die ursprünglich bedungene Kommanditeinlage der Klägerin ausgewiesen wurde, sowie das Verlustvortragskonto. Der Saldo beider Konten bildet das Kapitalkonto, wobei das Verlustvortragskonto entsprechend dem handelsrechtlichen Verständnis von § 167 Abs.3 des Handelsgesetzbuches (HGB) widerspiegelt, bis zu welchem Betrag künftige Gewinnanteile nicht entnommen werden dürfen, sondern zur Deckung früherer Verlustanteile zu verwenden sind.

Zutreffend hat das FG das als "Gesellschafterdarlehen" bezeichnete Konto nicht als Bestandteil des Kapitalkontos angesehen. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, daß dieses Konto entgegen seiner Bezeichnung in Wirklichkeit eine über die Hafteinlage hinaus erfolgte Einlage des Gesellschafters zur Bildung einer Kapitalrücklage ausweist. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, was tatsächlich auf dem Konto verbucht worden ist. Selbst wenn ausschließlich Zahlungen verbucht sein sollten, die von der Klägerin zur Erfüllung der durch Gesellschafterbeschluß vom 3. Oktober 1975 begründeten Verpflichtung zur Tragung von Kosten der Gesellschaft geleistet worden sind, folgt daraus nicht, daß es sich um Einlagen in das Gesellschaftsvermögen gehandelt hat. Als solche kämen nur Zahlungen in Betracht, die in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der KG und damit in das im Konkurs zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger dienende Vermögen eingehen und an denen kein eigenständiges Rückforderungsrecht des Gesellschafters besteht. So können die Vereinbarungen in dem Gesellschafterbeschluß jedoch nicht verstanden werden. Einerseits hätte es nahegelegen, in der Vereinbarung nicht zwischen "Gesellschaftskapital" und "notwendigen Kosten" zu unterscheiden, wenn monatlich eine das Kapital der Gesellschaft erhöhende Einlage geleistet werden sollte. Andererseits ist nicht zu erkennen, warum sich zwei Gesellschafter ohne Vereinbarung einer Gegenleistung z.B. in Form einer anderen Stimmrechtsverteilung auf die Erbringung zusätzlicher Pflichteinlagen hätten einlassen sollen. In der zugleich mit der Zahlungsverpflichtung beschlossenen Verlustklausel kann eine solche Gegenleistung entgegen der Ansicht der Revision nicht erblickt werden, denn diese Klausel enthielt nur eine Privilegierung der Klägerin als der einzigen Kommanditistin mit Sitz im Inland, während sich für die ebenfalls zu laufenden Zahlungen verpflichtete AG 2 kein Vorteil aus der Klausel ergab. Auch für einen zeitlich beschränkten Ausschluß der Rückforderungsrechte des jeweils einzahlenden Gesellschafters sind Anhaltspunkte nicht ersichtlich. Insbesondere kann nicht allein aus dem Zahlungszweck (Deckung der laufenden Kosten) auf eine Beschränkung des Rückforderungsrechts geschlossen werden, weil auch die Aufnahme von Fremdkapital möglich und geeignet gewesen wäre, Anlaufverluste zu decken.

Daß die Beteiligten die Vereinbarung tatsächlich nicht im Sinne einer Einlageverpflichtung verstanden haben, wird auch daran deutlich, daß beim Ausscheiden der Klägerin eine Umbuchung vom Darlehenskonto auf das Einlagekonto vorgenommen wurde und der Restbetrag als Darlehen gewährt "bleiben" sollte. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß für eine vorherige Entnahme des Restbetrags keinerlei Anhaltspunkte existieren. Auch die ständige tatsächliche Bilanzierung als Darlehen, einschließlich der ab 1977 erfolgten Verzinsung, sprechen gegen den Willen der Beteiligten, die monatlichen Zahlungen als Einlagen anzusehen. Die Bilanzen können insoweit auch nicht als Eigenmächtigkeit des damaligen Steuerberaters betrachtet werden, denn die Gesellschafter haben die Bilanzen gegen sich gelten lassen.

bb) Die geleisteten Zahlungen können auch nicht wie Eigenkapital der Gesellschaft behandelt werden, weil sie kapitalersetzende Darlehen darstellen. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen für ein kapitalersetzendes Darlehen bei einer GmbH & Co. KG (§ 172a HGB i.V.m. §§ 32a, 32b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--, Rechtsprechungsgrundsätze zu §§ 30, 31 GmbHG) vorliegend überhaupt erfüllt sind. Denn selbst wenn diese Frage zu bejahen sein sollte, würde sich daraus eine steuerrechtliche Behandlung wie Eigenkapital nicht ergeben. Handelsrechtlich wie steuerrechtlich stellen eigenkapitalersetzende Darlehen nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, m.w.N., und I R 79/89, BFH/NV 1992, 629, sowie Senatsurteil vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, 504) Fremdkapital der Gesellschaft dar. Der Senat sieht keine Veranlassung, im Rahmen der einkommensteuerlichen Behandlung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten dieses Fremdkapital dem Eigenkapital gleichzustellen.

Für den Anwendungsbereich des § 15a EStG ist allerdings streitig, ob eigenkapitalersetzende Darlehen das Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen erhöhen. Zum Teil wird eine Behandlung wie Eigenkapital damit gerechtfertigt, daß sich der Kommanditist zivilrechtlich ebenso behandeln lassen müsse, als wenn er der KG Eigenkapital zugeführt hätte (Baumhoff, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1993/94, 267, 285; Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 673, 676; Jakob, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 1429, 1433 ff.; Jestädt, DStR 1992, 413, 416; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.Aufl. 1993, § 11a III 4; dies., StbJb 1993/94, 165, 175; Kolbeck, Der Betrieb --DB-- 1992, 2056, 2058; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1994, 9910; Meilicke, DB 1992, 1802; Pickert, Festschrift Heigl, 219, 237; Prinz/Thiel, DStR 1994, 341, 345; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl. 1996, § 15a Rz.89; ders. Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 702, 704 f.; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 15a Rz.29 b). Die Gegenansicht knüpft daran an, daß der eigenkapitalersetzende Charakter eines Darlehens auf das Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander keine Auswirkungen habe (Haas, DStZ 1992, 655, 660 f.; Mundry, DB 1993, 1741; v. Lishaut, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 273, 278 f.; Schützeberg, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1992, 649, 652; Baldi in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15a Anm.157; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 15a EStG Rn.28 b; Engel in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15a Rz.37 d; ebenso im Ergebnis Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 24. November 1993, BStBl I 1993, 934 Nr.6). Der Senat kann an dieser Stelle unentschieden lassen, welcher Auffassung für die Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG zu folgen ist, denn im Streitfall ist diese Vorschrift nicht anzuwenden. Für die Auflösung des negativen Kapitalkontos nach den Grundsätzen des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 schließt er sich der letztgenannten Meinung an. Nicht die beschränkte Außenhaftung des Kommanditisten ist nämlich nach diesen Grundsätzen der Grund dafür, von einem bestimmten Zeitpunkt an steuerrechtlich die Verlustzuweisung an ihn nicht mehr anzuerkennen. Ausgangspunkt für die Beendigung der steuerlichen Verlustzurechnung war vielmehr, daß der handelsrechtlichen Verlustzuweisung in dem Augenblick kein wirtschaftlicher Gehalt mehr zukommt, in dem feststeht, daß eine Haftung des Gesellschafters mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr stattfinden wird. Entscheidend ist danach die Haftung im Innen-, nicht im Außenverhältnis (Senatsurteil vom 19. März 1981 IV R 42/75, BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570). Mit eigenkapitalersetzenden Darlehen haftet der Gesellschafter aber im Innenverhältnis nicht; Verluste können auf das Darlehen nicht angerechnet werden. Es erscheint deshalb nicht gerechtfertigt, einen steuerlichen Verlustausgleich in Höhe des eigenkapitalersetzenden Darlehens zuzulassen. Im übrigen vermeidet diese Lösung auch die für die Besteuerungspraxis kaum zu bewältigenden Schwierigkeiten bei der Beantwortung der Frage, ob und ggf. von wann an ein Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hat (vgl. Escher/Escher-Weingart, BB 1996, 349, 352 f.).

cc) Der erkennende Senat folgt nicht einer im Schrifttum vertretenen Ansicht, wonach bei Existenz eines eigenkapitalersetzenden Darlehens handelsrechtlich ein sog. "Sachhaftungsanspruch" bei gleichzeitiger Erhöhung des Kapitalkontos des Gesellschafters zu aktivieren sein soll (Wassermeyer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1992, 639, 654 ff. und in StbJb 1991/92, 345; Schmidt, a.a.O., § 15a Rz.89; a.A. Groh, BB 1993, 1882; Knobbe-Keuk/Röhricht/ Thiel, StbJb 1991/92, 363 ff.; Ruban, Festschrift Klein, 781, 790). Denn die Qualifizierung eines Darlehens als Eigenkapitalersatz führt nicht zu einer Vermehrung des Gesellschaftsvermögens, sondern lediglich zu einer nachrangigen Befriedigung des Gläubigers gegenüber anderen Ansprüchen; hiervon ist auch auszugehen, wenn ein zurückgezahltes Darlehen der Gesellschaft wieder eingeräumt werden muß.

dd) Ohne Bedeutung für das Kapitalkonto ist die möglicherweise nach § 176 Abs.1 HGB bestehende Haftung der Klägerin für vor der Eintragung in das Handelsregister begründete Gesellschaftsverbindlichkeiten. Diese Haftung ist eine reine Außenhaftung und betrifft nicht das Innenverhältnis der Gesellschaft. Sie kann deshalb nach den vorstehenden Erwägungen für den Wegfall des negativen Kapitalkontos keine Auswirkung im Sinne einer Erhöhung des Kontos haben. Aus den gleichen Gründen kann auch keine Berücksichtigung finden, daß die Klägerin --wie sie vorträgt-- sich für Schulden der Gesellschaft verbürgt hat, unabhängig davon, ob mit der Inanspruchnahme überhaupt gerechnet werden muß (vgl. BFH in BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570).

b) Zum 31. Dezember 1977 lagen auch die übrigen Voraussetzungen für die Auflösung des negativen Kapitalkontos vor. Es stand nämlich bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag fest, daß ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen der Klägerin nicht mehr in Betracht kam. Maßgeblicher Zeitpunkt für die anzustellende Prognose ist der Bilanzstichtag, werterhellende Umstände bis zur Aufstellung der Bilanz sind dabei zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473). Entgegen der Ansicht der Revision ist deshalb von Bedeutung, ob der Gesellschafter zwischenzeitlich ausgeschieden ist und wie sich die Ertragslage der Gesellschaft entwickelt hat. Von diesen Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen und hat in Anlehnung an die Entscheidung des FA die Feststellung getroffen, daß zum maßgeblichen Zeitpunkt kein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen zu erwarten war. An diese Feststellung ist der Senat gebunden, denn die Prognose selbst ist Tatfrage (Schmidt, a.a.O., § 15a Rz.19) und unterliegt insoweit nicht der revisionsrichterlichen Überprüfung (§ 118 Abs.2 FGO). Die Feststellungen des FG hat die Revision auch nicht mit einer zulässigen Verfahrensrüge angegriffen.

Es kann dahinstehen, ob die Verlustzuweisung an die Klägerin in den Vorjahren überhaupt handelsrechtlich zulässig war, woran FA und FG im Hinblick auf die Verlustklausel im Gesellschaftsvertrag Zweifel hatten. Selbst wenn die Klägerin bereits im Jahr 1976 nur Verluste bis zur Höhe ihrer Einlage hätte beanspruchen dürfen, wäre die sonach fehlerhafte handels- und steuerrechtliche Verlustzuweisung durch Auflösung des negativen Kapitalkontos im Veranlagungszeitraum 1977 rückgängig zu machen.

4. Der aus der Auflösung des Kapitalkontos ermittelte Gewinn ist der Höhe nach ebenfalls nicht zu beanstanden. Der Auflösungsgewinn entspricht der Höhe des Kontos zum Bilanzstichtag. Im Streitfall errechnet sich das Konto aus dem Saldo des Einlage- und des Verlustvortragskontos und beläuft sich nach der zutreffenden Berechnung des FA auf 173 997,94 DM. Der Auflösungsgewinn ist nicht um künftige Aufwendungen des Gesellschafters aus einer überschießenden Außenhaftung zu mindern. In seinem Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89 (BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64) hat der Senat es abgelehnt, die drohende Inanspruchnahme eines Kommanditisten während des Bestehens des Gesellschaftsverhältnisses gewinnmindernd zu berücksichtigen. Daran hält er auch weiter fest. Für den Fall einer vorzeitigen Auflösung des negativen Kapitalkontos ist entgegen der Auffassung der Revision keine Ausnahme von diesem Grundsatz gerechtfertigt. Zwar ist die Berücksichtigung von Eventualverbindlichkeiten bei Ermittlung des durch Auflösung des Kapitalkontos im Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs der Gesellschaft entstehenden Veräußerungsgewinns anerkannt (Senatsurteil in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Daraus läßt sich jedoch nicht auf eine entsprechende Behandlung des bei vorzeitigem Fortfall des negativen Kapitalkontos entstehenden laufenden Gewinns schließen (BFH-Urteil vom 18. Juni 1991 VIII R 84/87, BFH/NV 1992, 229; a.A. Schmidt, a.a.O., § 15a Rz.20; FG München, Urteil vom 11. März 1992 1 K 958/88, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 457, rechtskräftig). Grund für die Berücksichtigung von Eventualverbindlichkeiten im Zusammenhang mit einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist, daß mit ihm das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters abgeschlossen wird. Deshalb sind bei der Ermittlung dieses Gewinns sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters einzubeziehen, die mit dem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang in Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594). Damit ist der Fall einer vorzeitigen Kapitalkontoauflösung nicht vergleichbar, denn die Mitunternehmerstellung dauert an, so daß jederzeit Veränderungen im Hinblick auf zu erwartende Inanspruchnahmen für Gesellschaftsschulden und mögliche Rückgriffsforderungen möglich sind. Die Kapitalkontoauflösung stellt sich nicht, wie die Revision meint, als Beendigung der steuerlichen Mitunternehmerschaft dar; sie ist nichts weiter als eine Rückgängigmachung bisher zu Unrecht in Anspruch genommener Verlustanteile. Eine Kompensation des Auflösungsgewinns mit Eventualverbindlichkeiten kommt deshalb nicht in Betracht (gl.A. Brandenberg, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1991/92, 201; Haas, DStZ 1992, 655, 662; Oberfinanzdirektion Münster, DStR 1995, 1577, 1578; a.A. Schmidt, a.a.O., § 15a Rz.20; FG München in EFG 1992, 457, rechtskräftig).

Der Auflösungsgewinn kann schließlich auch nicht dadurch gemindert werden, daß Teilwertabschreibungen auf die gegen die Gesellschaft gerichteten Darlehensrückzahlungsansprüche vorgenommen werden. Die zivilrechtlich als Darlehensforderung zu beurteilenden Ansprüche gehören steuerrechtlich nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG zum Sonderbetriebsvermögen (sog. Sonderbetriebsvermögen I). Eine Berücksichtigung der verminderten Werthaltigkeit der Darlehensforderungen kann nach der Rechtsprechung des BFH (in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64; Urteile vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714; vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, 373, BStBl II 1996, 226, 228), an der trotz der Kritik im Schrifttum (vgl. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz.545 f., m.w.N.) festzuhalten ist, erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung erfolgen. Zur Ermittlung des Gewinns wird dann eine Sonderbilanz aufgestellt, in der auch Rückstellungen zu bilden und Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen vorzunehmen sind, für die werthaltige Rückgriffsforderungen gegen die anderen Gesellschafter nicht existieren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, und vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747). Das Imparitätsprinzip kommt insoweit während des bestehenden Gesellschaftsverhältnisses nicht zur Anwendung.