Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Verfahrensrecht, Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Fehler, die bei der Feststellung eines Einheitswertes oder bei der Zurechnung einer wirtschaftlichen Einheit unterlaufen sind, können grundsätzlich mit Wirkung von einem folgenden Feststellungszeitpunkte ab beseitigt werden.
Zur Frage der rückwirkenden Fortschreibung zum Zwecke der Beseitigung eines Fehlers.
Normenkette
BewG § 22; AO § 225a
Tatbestand
Streitig ist die Zurechnungsfortschreibung und Wertfortschreibung eines Grundstückes zum 21. Juni 1948 auf eine Stiftung (Bgin.).
Auf dem der Bgin. gehörenden Grund und Boden ist vor dem zweiten Weltkriege im Rahmen eines Siedlungsprogrammes eine größere Zahl von Häusern, darunter auch das streitige Einfamilienhaus, errichtet worden (Vorkriegsbauten). Benutzer des Gebäudes war, wie in den anderen Fällen, ein Betriebsangehöriger einer der Bgin. nahestehenden Firma.
Die Erklärung zur Personenstands- und Betriebsaufnahme am 10. Oktober 1934 - Hausliste - ist von dem Benutzer des Grundstückes dem Finanzamt eingereicht worden. Die Spalte "Eigentümer des Grundstückes" wurde wie folgt ausgefüllt: "........, Stiftung, Hauseigentümer: Name des Benutzers." In der Anlage zur Hausliste sind hinsichtlich des Eigentums die gleichen Angaben gemacht worden. Entsprechend diesen Angaben ist bei der Einheitswertfeststellung 1935 das Gebäude dem Betriebsangehörigen zugerechnet worden. Der Einheitswert wurde auf 2.220 RM festgestellt, wobei wegen der Errichtung des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ein Abschlag von 10 v. H. gemacht worden ist.
Im Jahre 1950 hat die Stiftung auf ihrem Grund und Boden 10 Reihenhäuser errichtet (Nachkriegsbauten). Auch diese Gebäude sind zunächst den betreffenden Siedlern zugerechnet worden. Die Stiftung beantragte dann für diese Häuser Zurechnung auf sich selbst, weil bei diesen Häusern das eigene Nutzungsrecht der Siedler erst nach vollkommener Zahlung der Baukosten auf sie übertragen werden solle. In einem Musterprozeß hat das Finanzgericht am 31. Oktober 1952 entschieden, das Einfamilienhaus sei einschließlich der Grundfläche der Stiftung zuzurechnen.
Auch wegen zweier Vorkriegsbauten, die den Siedlern zugerechnet waren, entstand aus Anlaß eines Wechsels der Siedler im Besitz der Gebäude ein Rechtsstreit wegen Grunderwerbsteuer. Das Finanzamt hat im Jahre 1953 Grunderwerbsteuer erhoben. Hiergegen haben sich die beiden Siedler gewendet. Durch Berufungsentscheidung vom 23. März 1956 sind in beiden Fällen die Siedler von der Grunderwerbsteuer freigestellt worden, weil in der übertragung der Einfamilienhäuser kein Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bzw. keine übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nach § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes liege. Zwischen der Stiftung als Grundeigentümerin und den Siedlern seien keine rechtlichen Beziehungen begründet worden, die eine Verfügungsmacht der Stiftung über die Einfamilienhäuser ausgeschlossen und den Siedlern einen Anspruch gewährt hätten, die Häuser für eigene Rechnung zu besitzen, zu nutzen, zu belasten und zu veräußern oder auch nur für eigene Rechnung zu verwerten; dies ergebe sich aus den Baubedingungen.
Das Finanzamt hat daraufhin alle Vorkriegsbauten der Bgin. auf den 21. Juni 1948 zugerechnet. Die Zurechnungsfortschreibung für das streitige Grundstück, die mit einer Wertfortschreibung verbunden worden ist, erfolgt am 9. August 1956. Der Einheitswert wurde auf 3.000 DM festgestellt.
Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Berufung ist die Einspruchsentscheidung und der zugrunde liegende Zurechnungs- und Wertfortschreibungsbescheid vom 9. August 1956 ersatzlos aufgehoben worden. Das Finanzgericht äußerte grundsätzliche Bedenken, ob eine "berichtigende Fortschreibung" überhaupt zulässig sei. Die grundsätzlichen Bedenken würden noch dadurch verstärkt, daß durch die Fortschreibung weitgehend eine Rückwirkung eintreten solle. Dies stehe in Widerspruch zum Wesen der Fortschreibung, die nur für die Zukunft wirke. Selbst wenn man unter Berufung auf die jetzige Fassung des § 22 Abs. 1 BewG entgegen dem Wortlaut des § 225 a AO Wertfortschreibungen zum Zwecke der Fehlerbeseitigung für zulässig halte, so könne das nicht für Zurechnungsfortschreibungen gelten. Halte man aber dennoch auf Grund der Rechtsprechung eine Zurechnungsfortschreibung zum Zwecke der Fehlerbeseitigung für möglich, so wäre sie zumindest im Streitfalle nicht zulässig, weil kein klarliegender, einwandfrei feststellbarer Fehler vorläge. Wäre dies der Fall, so hätte das Finanzamt schon wesentlich früher auf den Fehler stoßen müssen. Im übrigen habe im Jahre 1956 nicht mehr die Möglichkeit bestanden, auf den Stichtag vom 21. Juni 1948 eine Zurechnungsfortschreibung vorzunehmen. Im Jahre 1952 sei es zweifelhaft geworden, ob der einzelne Siedler wirtschaftlicher Eigentümer des von ihm benutzten Hauses war. Um diese Zeit habe das Finanzamt auch von den Baubedingungen aus dem Jahre 1935 Kenntnis erhalten. Eine erst nach mehr als vier Jahren durchgeführte Zurechnungsfortschreibung müsse als verspätet vorgenommen angesehen werden. Entscheidend sei aber, daß die Zurechnung erst mehr als acht Jahre nach dem Stichtage rückwirkend erfolgt sei. Hiermit konnte und brauchte die Bgin. nicht zu rechnen. Damit habe das Finanzamt das ihm von der Rechtsprechung zugebilligte Ermessen nicht so ausgeübt, wie es der Billigkeit entspreche. Auch aus diesem Grunde sei der Fortschreibungsbescheid aufzuheben.
Mit seiner Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts (Bf.) unrichtige Anwendung bestehenden Rechts. Die Auffassung des Finanzgerichts, eine Fortschreibung des Einheitswertes, insbesondere eine Zurechnungsfortschreibung, zum Zwecke einer Fehlerbeseitigung sei gesetzlich unzulässig, sei nach ständiger Rechtsprechung rechtsirrig. Der vom Bundesfinanzhof getroffenen Auslegung der Fortschreibungsvorschriften komme infolge der unverhältnismäßig langen Dauer des gegenwärtigen Hauptfeststellungszeitraumes eine besonders weitgehende Bedeutung zu. Dem könne auch der vom Finanzgericht eingewandte Gesichtspunkt der Rechtskraft nicht entgegenstehen. Zu der Auffassung des Finanzgerichts, in der späten Vornahme der Fortschreibung liege ein Verstoß gegen Treu und Glauben und eine Ermessensverletzung seitens des Finanzamts, wendet der Bf. ein, daß die Prüfung dieser Frage nicht einseitig erfolgen könne. Der wiederholte Wechsel der zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblichen Willensrichtung der Bgin. sei von einem Steuerverfahren zum anderen fortgesetzt ein Fall des "venire contra factum proprium". Dies allein dürfte einem Verstoß gegen Treu und Glauben sowie einer Ermessensverletzung entgegenstehen. Hinzu komme, daß die Bgin. in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht in dem Verfahren betreffend Grunderwerbsteuer die Anerkennung ihrer Rechtsstellung als wirtschaftlicher Eigentümer hartnäckig erkämpft habe. Wenn das Finanzamt mit der Zurechnung bis 1956 gewartet habe, so sei dies lediglich aus Gründen der Prozeßökonomie geschehen, und zwar gerade auch im Interesse der Bgin. Aus diesem Grunde könne das Finanzamt auch nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs III 360/57 U vom 29. Januar 1959 (BStBl 1959 III S. 110, Slg. Bd. 68 S. 279) entgegengehalten werden, wonach die Befugnis des Finanzamts zur Vornahme einer Wertfortschreibung zum Zwecke einer Fehlerbeseitigung entfalle, wenn es grundlos lange Zeit mit der Vornahme der Wertfortschreibung gewartet habe.
Diesen Ausführungen gegenüber führt die Bgin. aus, sie habe keineswegs in übereinstimmung mit den Siedlern die Frage des wirtschaftlichen Eigentums für die Gebäude mehrfach verschieden beantwortet.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
I. - Den Bedenken des Finanzgerichts gegen die Zulässigkeit einer Fortschreibung des Einheitswertes zum Zwecke einer Fehlerbeseitigung kann nicht zugestimmt werden. Der erkennende Senat hat in der Entscheidung III 237/60 S vom 20. Juli 1962 (BStBl 1962 III S. 530) die bisherige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs zur Auslegung des § 22 BewG über die Wertfortschreibung zum Zwecke einer Fehlerbeseitigung erneut bestätigt. Dort ist unter anderem ausgeführt, § 22 BewG 1934 gestatte die Auslegung, daß die Neufeststellung (Wertfortschreibung) keine änderung des Vermögens voraussetze, sondern daß es genüge, wenn der neu festzustellende Wert von dem auf einen früheren Feststellungszeitpunkt festgestellten Einheitswerte abweiche. Der Umstand, daß die materielle änderung der Vorschrift des § 22 BewG 1934 gegenüber den entsprechenden Vorschriften der vorausgehenden Bewertungsgesetze verfahrensrechtlich in der AO keinen Niederschlag gefunden habe, stehe der Auslegung des Gesetzes im dargestellten Sinne nicht entgegen. Bei der Auslegung, die § 22 BewG 1934 durch den Reichsfinanzhof gefunden habe (Urteil des Reichsfinanzhofs III 303/37 vom 31. März 1938, RStBl 1938 S. 601, Slg. Bd. 43 S. 325), sei keineswegs übersehen worden, daß die Neufeststellung dazu benutzt werden könne, Fehler, die bei der Bewertung unterlaufen sind, mit Wirkung für die Zukunft zu beseitigen. Der Bundesfinanzhof habe sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und sie sogar noch weiterentwickelt. Er sei zu dem Ergebnis gekommen, daß man dem Wortlaute des § 225 a Abs. 1 Ziff. 2 AO keine entscheidende Bedeutung zumessen dürfe, und auch eine Zurechnungsfortschreibung und Artfortschreibung schon dann zulassen müsse, wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse nicht geändert hätten, also lediglich die ursprünglichen Feststellungen über die Zurechnung und Art des Gegenstandes unrichtig gewesen seien (Urteil des Bundesfinanzhofs III 266/51 S vom 31. Oktober 1952, BStBl 1952 III S. 313, Slg. Bd. 56 S. 816). Eine Zurechnungsfortschreibung zum Zwecke einer Fehlerbeseitigung, wie sie im Streitfalle in Frage steht, ist sonach grundsätzlich zulässig. Zu prüfen ist jedoch, ob bei der Einheitsbewertung 1935 tatsächlich ein Fehler unterlaufen ist, der durch Fortschreibung auf einen späteren Stichtag beseitigt werden kann, und ob es bei Bejahung dieser Frage zulässig ist, diesen Fehler im Jahre 1956 rückwirkend auf den Währungsstichtag richtigzustellen.
II. - Die Zulässigkeit einer Fehlerbeseitigung durch Fortschreibung von Feststellungsbescheiden mit Wirkung von einem folgenden Fortschreibungszeitpunkte ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unter anderem davon abhängig, daß es sich um einen klarliegenden, einwandfrei feststellbaren Fehler handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs III 77/54 U vom 7. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 375, Slg. Bd. 61 S. 453). Ob ein solcher Tatbestand vorliegt, kann nur im Zusammenhang mit der Fortschreibung des Einheitswertes auf den betreffenden Stichtag (Fortschreibungszeitpunkt) festgestellt werden. Für den Streitfall bedeutet dies, daß die Frage, ob bei der Einheitsbewertung 1935 das wirtschaftliche Eigentum des Gebäudes zu Unrecht dem Siedler zugerechnet worden ist, nur in Verbindung mit der streitigen Zurechnungsfortschreibung auf den 21. Juni 1948 entschieden werden kann. Ist aber die im Jahre 1956 rückwirkend auf den 21. Juni 1948 vorgenommene Zurechnungsfortschreibung nach den allgemeinen Grundsätzen über die Zulässigkeit von Fortschreibungen nicht als zulässig anzusehen, so erübrigt sich die Entscheidung über das Vorliegen eines Bewertungsfehlers. Deshalb ist zunächst zu prüfen, ob die auf den 21. Juni 1948 vorgenommene Zurechnungsfortschreibung nicht gegen die allgemeinen Grundsätze einer rückwirkenden Fortschreibung verstößt. Der Bundesfinanzhof hat eine Wertfortschreibung für unzulässig erklärt, wenn das Finanzamt jahrelang grundlos mit der Durchführung der Wertfortschreibung gewartet hat (Urteile des Bundesfinanzhofs III 360/57 U vom 29. Januar 1959, a. a. O.; III 239/59 U vom 12. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 430, Slg. Bd. 73 S. 445, und die dort angeführte Rechtsprechung). Das gleiche muß grundsätzlich auch für eine gegenüber der bisherigen Zurechnung abweichenden Zurechnung einer wirtschaftlichen Einheit gelten. Hierdurch soll vermieden werden, daß Fortschreibungen für eine verhältnismäßig lange Zeit rückwirkend vorgenommen werden. Die Fortschreibung auf einen zeitnahen Feststellungszeitpunkt wird dadurch nicht berührt. Zu der grundsätzlichen Frage, ob unabhängig von der Verjährung der von der Einheitsbewertung abhängigen Steuern und unabhängig von der erst nach Jahren erlangten Kenntnis des Finanzamtes von dem Grunde für eine Fortschreibung in objektiver Hinsicht eine Grenze hinsichtlich des rückwirkenden Fortschreibungszeitpunktes zu ziehen ist, hat der Bundesfinanzhof noch nicht Stellung genommen. Er hat lediglich in Einzelfällen auf Grund des gegebenen Sachverhaltes über die Zulässigkeit bzw. Nichtzulässigkeit von rückwirkenden Fortschreibungen von Amts wegen entschieden und hierbei auch die Auswirkungen auf den Lastenausgleich mit herangezogen. Wenn auch im vorliegenden Falle kein Anlaß für eine objektive Abgrenzung der rückwirkenden Fortschreibung besteht, so ist doch darauf hinzuweisen, daß im Interesse der Rechtssicherheit und des Rechtsschutzes eine rückwirkende Fortschreibung auch objektiv grundsätzlich nicht zeitlich unbegrenzt als zulässig anzusehen ist. Je größer der Abstand zwischen der Durchführung der Fortschreibung einerseits und dem in Betracht kommenden rückwirkenden Feststellungszeitpunkte andererseits ist, desto weniger Bedeutung kann jedenfalls dem Umstande beigemessen werden, ob das Finanzamt die Verzögerung der Fortschreibung zu vertreten hat oder nicht.
III. - Nach diesen Ausführungen ergibt sich für den Streitfall folgendes:
Bei der Hauptfeststellung 1935 war das Grundstück dem Siedler zunächst einschließlich des Grund und Bodens zugerechnet worden. Im Jahre 1939 hat dann eine Unterredung zwischen der Firma, bei der der Siedler beschäftigt war, und dem Finanzamte wegen der Einheitsbewertung stattgefunden. Auf Grund dieser Unterredung hat der Siedler auf einem Vordruck unter dem Datum vom 19. November 1949 eine Berichtigung des Einheitswertes mit der Begründung beantragt, 10 v. H. des ermittelten Wertes abzusetzen, weil das Gebäude auf dem der Stiftung gehörigen Grund und Boden errichtet worden sei. Diesem Antrage ist entsprochen worden. Aus dem vorgedruckten Formular ist zu entnehmen, daß Berichtigungsanträge von allen Siedlern der Vorkriegsbauten gestellt worden sind; diesen Anträgen ist auch entsprochen worden. Ob das Finanzamt damals die Baubedingungen über die Errichtung der Siedlungshäuser auf dem Grund und Boden der Stiftung eingesehen hat, ist aus den Akten nicht ersichtlich. Zumindest hätte aber bei dieser Unterredung, bei der es um die Bewertung von 118 Grundstücken gegangen ist, für das Finanzamt Veranlassung bestehen müssen, die Frage des Eigentums näher zu prüfen. Dies ist anscheinend nicht geschehen, so daß die Zurechnung der Gebäude auf die Siedler viele Jahre hindurch mit den steuerlichen Folgen bestehengeblieben ist. Erst im Einspruchsverfahren betreffend Zurechnung eines im Jahre 1950 errichteten Gebäudes hat das Finanzamt die Baubedingungen angefordert. Mit Schreiben vom 11. Juli 1952 sind diese dem Finanzamt eingereicht worden. Es handelte sich hierbei um die Baubedingungen für die Vorkriegsbauten, also um die Bedingungen, die für das streitige Grundstück gegolten haben. Trotzdem sah das Finanzamt zunächst keinen Anlaß, etwas wegen einer anderen Zurechnung der Vorkriegsbauten zu veranlassen. Erst nach Ergehen der finanzgerichtlichen Urteile betreffend Grunderwerbsteuer für zwei Vorkriegsbauten vom 23. März 1956 hat das Finanzamt am 9. August 1956 die Zurechnungsfortschreibung zum Zwecke einer Fehlerbeseitigung auf den 21. Juni 1948 vorgenommen. Wenn der Bf. die späte Fortschreibung der Zurechnung mit schwebenden Rechtsmitteln in der Grunderwerbsteuersache begründet, so ist es richtig, daß prozeßökonomischen Gründen für die Hinausschiebung einer Fortschreibung im gewissen Sinne Rechnung zu tragen ist. Im Streitfalle steht dem aber gegenüber und ist entscheidend, daß schon, wie ausgeführt, im Jahre 1939 für das Finanzamt Anlaß bestanden hätte, sich die Baubedingungen vorlegen zu lassen und die Frage des Eigentums eingehend zu prüfen. Hinzu kommt, daß die Baubedingungen für die Vorkriegsbauten dem Finanzamt im Juli 1952 zugeleitet worden sind und die Urteile des Finanzgerichts betreffend zwei Nachkriegsbauten am 31. Oktober 1952 ergangen sind; die Veranlagung zur Grunderwerbsteuer für zwei Vorkriegsbauten ist erst im September/ November 1953 vorgenommen worden, an die sich dann die Rechtsmittel angeschlossen haben. Das Finanzamt hatte somit nach Kenntnis der Baubedingungen und den Urteilen des Finanzgerichts betreffend die Nachkriegsbauten bis zur Veranlagung der Grunderwerbsteuer Ende 1953 gut ein Jahr Zeit, sich über die Fortschreibung der Zurechnung des streitigen Grundstückes klarzuwerden. Während dieser Zeit hat es jedoch in dieser Hinsicht nichts veranlaßt. Es liegt deshalb sogar nahe, daß das Finanzamt trotz Kenntnis der Baubedingungen die Zurechnungsfortschreibung nicht vorgenommen hätte, wenn sich nicht die Streitfälle zur Grunderwerbsteuer ergeben hätten. Somit kann es sich nicht darauf berufen, es habe erst den Ausgang der Rechtsmittel in der Grunderwerbsteuersache abwarten wollen und können. Wenn bei dem dargestellten Sachverhalte die Zurechnungsfortschreibung erst im Jahre 1956 auf den Feststellungszeitpunkt vom 21. Juni 1948 vorgenommen worden ist, der rund acht Jahre zurückliegt, so kann die Fortschreibung auf diesen Stichtag nicht mehr als zulässig angesehen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 410631 |
BStBl III 1963, 29 |
BFHE 1963, 81 |
BFHE 76, 81 |
StRK, BewG:22 R 40 |