Entscheidungsstichwort (Thema)
Auflösung einer steuerfreien Rücklage
Leitsatz (amtlich)
1. Wenn eine steuerfreie Rücklage für einen Veräußerungsgewinn zum Schluß eines Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden muß, hat sie auch dann während des vollen Wirtschaftsjahrs bestanden, wenn sie buchungstechnisch bereits vor dem Schluß dieses Wirtschaftsjahrs aufgelöst wird.
2. Ist vor dem Schluß des zweiten Wirtschaftsjahrs nach dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage mit der Herstellung eines Gebäudes begonnen worden, kann die Rücklage nur in Höhe der noch zu erwartenden Herstellungskosten dieses Gebäudes fortgeführt werden.
Orientierungssatz
1. Die Frage, in welchem Umfang noch mit weiteren Herstellungskosten für den begonnenen Neubau (im Rahmen des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG) zu rechnen ist, muß unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag beurteilt werden; dabei sind die bis zur Aufstellung der Bilanz innerhalb des einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeitraums gewonnenen Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag und in diesem Rahmen auch die Entwicklung der Baukosten für das Objekt zu berücksichtigen.
2. Die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG im Wirtschaftsjahr der Entstehung des Veräußerungsgewinns und ihre Fortführung für zwei weitere Jahre ist nicht von einer konkreten Reinvestitionsabsicht abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 4.2.1982 IV R 150/78).
Normenkette
EStG 1983 § 6b Abs. 3 S. 5, Abs. 6
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der mit der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), seiner Ehefrau, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wird, erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes 1983 (EStG) ermittelt werden. Im Wirtschaftsjahr 1981/82 erzielte der Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung von zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken. In der Bilanz zum 30.Juni 1982 wurde daraufhin gewinnmindernd eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 500 000 DM gebildet. Nachdem ein Teilbetrag der Rücklage auf andere Wirtschaftsgüter übertragen worden war, stand die Rücklage in der Bilanz zum 30.Juni 1983 noch mit 480 296,04 DM zu Buche. In Höhe eines Teilbetrags von 136 000 DM löste der Kläger die Rücklage am 13.April 1984 gewinnerhöhend auf. Ein weiterer Betrag wurde auf andere Wirtschaftsgüter übertragen. Danach wurde die Rücklage in der Bilanz zum 30.Juni 1984 noch mit 98 713 DM ausgewiesen. Dazu machte der Kläger geltend, es sei (vor dem 1.Juli 1984) mit dem Bau einer zum Betriebsvermögen gehörenden Maschinenhalle begonnen worden.
Nach einer Betriebsprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1983/84 gemäß § 6b Abs.6 EStG um 2 x 6 v.H. von 136 000 DM = 16 320 DM. Dabei ging das FA davon aus, die Rücklage hätte in Höhe des Betrages von 136 000 DM aufgelöst werden müssen, da eine Übertragung auf das im Bau befindliche Betriebsgebäude allenfalls in Höhe des verbliebenen Restbetrags von 98 713 DM in Betracht gekommen sei. Der Einkommensteuerbescheid 1983 wurde unter Erfassung des halben Zurechnungsbetrages (*= 8 160 DM) als Teil der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahres geändert; der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung des FA auf und setzte die Einkommensteuer 1983 nach einem um 8 160 DM verringerten zu versteuernden Einkommen fest. Das FG war der Auffassung, mit Rücksicht auf den Beginn der Herstellung des Betriebsgebäudes im Wirtschaftsjahr 1983/84 hätte der Kläger die Rücklage auch in Höhe des Betrags von 136 000 DM nicht auflösen müssen; da es sich somit um eine freiwillige Auflösung handele, könne ein Zuschlag nach § 6b Abs.6 EStG nicht erhoben werden.
Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des § 6b Abs.3 Satz 5 EStG gerügt wird.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Nach § 6b Abs.3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG ist eine Rücklage, die am Schluß des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden oder Schiffen in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist. Für diese Fälle sieht § 6b Abs.6 EStG vor, daß der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufzulösen ist, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufzulösenden Rücklagenbetrags zu erhöhen ist.
a) Im Streitfall hat der Kläger in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1981/82 gewinnmindernd eine Rücklage nach § 6b Abs.3 Satz 1 EStG in Höhe von 500 000 DM gebildet; von dieser Rücklage wurden 480 296,04 DM in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1982/83 fortgeführt. Eine gewinnerhöhende Auflösung nach § 6b Abs.3 Satz 5 EStG kam somit erstmals in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1983/84 in Betracht, sofern und soweit nicht entweder die Rücklage noch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von im Wirtschaftsjahr 1983/84 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern abgezogen wurde oder die Voraussetzungen für eine weitere Fortführung der Rücklage wegen des Beginns der Herstellung eines Gebäudes oder Schiffes noch im Wirtschaftsjahr 1983/84 vorlagen. Mit dieser Maßgabe kam auch eine Erhöhung des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1983/84 gemäß § 6b Abs.6 EStG in Betracht.
b) Zutreffend hat das FG ausgeführt, der Gewinnerhöhung nach § 6b Abs.6 EStG stehe nicht entgegen, daß der Kläger den Teilbetrag der Rücklage, auf den das FA den Zuschlag vorgenommen hat (136 000 DM), nicht in der Bilanz zum 30.Juni 1984, sondern am 13.April 1984 ("unterjährig") gewinnerhöhend aufgelöst hat. Mit der Regelung des § 6b Abs.6 EStG soll in Fällen, in denen der Rücklagenbildung keine begünstigte Reinvestition folgt, der mit der Rücklage verbundene Steuervorteil rückgängig gemacht werden. Dabei wird aus steuertechnischen Gründen nicht individuell die Steuer ermittelt und verzinst, die ohne Rücklagenbildung im Veräußerungsjahr zusätzlich angefallen wäre. Vielmehr wird der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage nach § 6b Abs.3 Satz 5 EStG aufzulösen ist, um einen Betrag in Höhe von 6 v.H. der Rücklage für jedes volle Wirtschaftsjahr erhöht, in dem die Rücklage bestanden hat. Bei einem unterstellten Steuersatz von 50 v.H. entspricht dies einer Verzinsung der Steuerschuld mit 6 v.H. Die Rücklage hat i.S. des § 6b Abs.6 EStG auch dann während zweier voller Wirtschaftsjahre bestanden, wenn sie vom Steuerpflichtigen bereits im Laufe des zweiten Wirtschaftsjahres zugunsten des Gewinns aufgelöst wird. Die unterjährige Auflösung der Rücklage hat keine Auswirkung auf den mit der Rücklagenbildung verbundenen Steueraufschub. Dieser endet erst mit der Erhöhung des Gewinns des zweiten Wirtschaftsjahres, das der Bildung der Rücklage folgt, und der Steuerfestsetzung bzw. Gewinnfeststellung auf der Grundlage des um den Auflösungsbetrag erhöhten Gewinns. Für Zwecke der Steuerfestsetzung bzw. Gewinnfeststellung und damit auch für die Anwendung des § 6b Abs.6 EStG hat die Rücklage hiernach auch bei unterjähriger Auflösung durch den Steuerpflichtigen im zweiten Wirtschaftsjahr nach der Bildung während zweier voller Wirtschaftsjahre bestanden (so auch Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 6b Anm.12; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 6b Anm.12 a; im Ergebnis wohl auch Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1982, 180; anderer Ansicht Zeitler, Betriebs-Berater --BB-- 1982, 284; Kiene, BB 1982, 724). Wenn das Gesetz die Erhebung des Zuschlags nur für volle Wirtschaftsjahre vorsieht, in denen die Rücklage bestanden hat, so soll damit lediglich ausgeschlossen werden, daß ein Zuschlag auch für das Wirtschaftsjahr vorgenommen wird, in dem die Veräußerung erfolgte und die Rücklage erstmals gebildet wurde.
c) Dieser Auslegung kann nicht entgegengehalten werden, es sei nicht einsichtig, daß zwar durch freiwillige Auflösung der Rücklage bereits im ersten Wirtschaftsjahr nach ihrer Bildung die Erhebung des Zuschlags vermieden werden könne (so Abschn.41b Abs.6 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), daß dies aber nicht bei unterjähriger Auflösung im zweiten Wirtschaftsjahr nach Rücklagenbildung möglich sein solle. Selbst wenn man unterstellt, daß die Richtlinienregelung dem Gesetz entspricht (dagegen Schmidt/Glanegger, a.a.O.), kann daraus noch nicht gefolgert werden, auch bei Rücklagenauflösung im zweiten Wirtschaftsjahr nach Rücklagenbildung müsse von einem Zuschlag abgesehen werden. Die Richtlinienregelung zeigt allenfalls an, daß das Gesetz entgegen der Absicht des Gesetzgebers nur unvollkommen wirkt. Das darf jedoch nicht zum Anlaß genommen werden, dem Gesetz auch noch die Wirkung zu nehmen, die es nach seinem Wortlaut haben will und hat. Zur Stützung seiner gegenteiligen Auffassung kann der Kläger sich auch nicht auf die Richtlinienregelung in Abschn.41d Abs.3 Satz 1 EStR berufen, wonach bei Land- und Forstwirten mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG aus Vereinfachungsgründen der nach § 6c EStG begünstigte Gewinn erst mit dem Ablauf des vierten Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr der Veräußerung folgt, erfaßt und dem Durchschnittsatzgewinn dieses Wirtschaftsjahres hinzugerechnet werden kann. Ob diese Sonderregelung durch Besonderheiten bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG ausreichend gerechtfertigt ist, kann dahinstehen. Sollte dies der Fall sein, käme eine Ausdehnung auf Fälle mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG aus sachlichen Gründen nicht in Betracht. Sollte dies nicht der Fall sein, die Richtlinienregelung also eine mit dem Gesetz nicht vereinbare Begünstigung enthalten, so könnte der Kläger daraus doch keinen Anspruch herleiten, ebenfalls in gleicher Weise entgegen dem Gesetz begünstigt zu werden.
2. Dem FG kann hingegen nicht zugestimmt werden, wenn es meint, die Rücklage könne auch dann in ihrem bisherigen Umfange fortgeführt werden, wenn sie die voraussichtlichen Herstellungskosten des Gebäudes übersteigt.
a) Nach § 6b Abs.3 Satz 2 EStG kann die nach Satz 1 gebildete Rücklage grundsätzlich nur von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter abgezogen werden, die bis zum Ende des zweiten der Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt werden. Nur bei neu hergestellten Gebäuden und Schiffen verlängert sich die Übertragungsfrist auf vier Jahre (§ 6b Abs.3 Satz 3 EStG), wenn mit der Herstellung vor dem Ende des zweiten Wirtschaftsjahres nach Bildung der Rücklage begonnen worden ist. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß der Neubau von Gebäuden und Schiffen regelmäßig eine längere Planungszeit erfordert (BTDrucks IV/2617). Im Anschluß hieran sieht § 6b Abs.3 Satz 5 EStG vor, daß die Rücklage am Schluß des zweiten Wirtschaftsjahres nach ihrer Bildung nicht aufgelöst werden muß, soweit ein Abzug von den Herstellungskosten des Gebäudes oder Schiffes, mit dessen Herstellung bereits begonnen sein muß, in Betracht kommt. Damit unterscheiden die Voraussetzungen für die weitere Fortführung der Rücklage bis zum Ende des vierten Jahres sich deutlich von denen ihrer erstmaligen Bildung und Fortführung bis zum Ende des zweiten Jahres. Die Bildung einer Rücklage im Wirtschaftsjahr der Entstehung des Veräußerungsgewinns und ihre Fortführung für zwei weitere Jahre ist, worauf das FG unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 4.Februar 1982 IV R 150/78 (BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348) hingewiesen hat, nicht von einer konkreten Reinvestitionsabsicht abhängig. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, daß dem Unternehmer bei seinen Investitionsplanungen ein gewisser zeitlicher Rahmen eingeräumt werden muß. Diesen zeitlichen Rahmen hat der Gesetzgeber grundsätzlich mit der Einräumung eines Reinvestitionszeitraums von zwei Jahren ab dem Jahr der Entstehung des Veräußerungsgewinns abgesteckt. Für die Zeit danach soll hingegen eine allgemeine und noch nicht konkretisierte Reinvestitionsabsicht nicht mehr ausreichen. Vielmehr muß der Steuerpflichtige, um die Rücklage fortführen zu dürfen, ein konkretes Investitionsvorhaben, nämlich die Herstellung eines Gebäudes oder Schiffes, ins Werk gesetzt haben. Wenn aber nur das konkret ins Werk gesetzte Vorhaben, nämlich der Bau eines neuen Gebäudes oder eines neuen Schiffes, die Fortführung der Rücklage veranlaßt und rechtfertigt, dann kann dies sinnvoll nur zu dem Zwecke erfolgen, die noch vorhandene Rücklage auf die noch anfallenden Herstellungskosten des Objekts zu übertragen. Soweit nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit einer Übertragung der Rücklage auf noch zu erwartende Herstellungskosten des Objekts nicht zu rechnen ist, kommt i.S. des § 6b Abs.3 Satz 5 EStG eine Übertragung nicht in Betracht. Die Rücklage bzw. der Teil der Rücklage, für den eine Übertragung auf die Herstellungskosten des Gebäudes oder Schiffes nicht in Betracht kommt, muß demzufolge entsprechend der Regel in der Bilanz des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst werden.
b) Die Frage, in welchem Umfang noch mit weiteren Herstellungskosten für den begonnenen Neubau zu rechnen ist, muß unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag beurteilt werden; dabei sind die bis zur Aufstellung der Bilanz innerhalb des einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeitraums gewonnenen Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag und in diesem Rahmen auch die Entwicklung der Baukosten für das Objekt zu berücksichtigen. Denn die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage ist nur insoweit geboten, als die Rücklage die voraussichtlich zu erwartenden tatsächlichen Herstellungskosten übersteigt.
3. Danach war das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht, von Ermittlungen über die am Bilanzstichtag voraussichtlich zu erwartenden Herstellungskosten der vom Kläger errichteten Maschinenhalle abgesehen. Aus der Auflösung eines Rücklagenbetrags in Höhe von 136 000 DM kann auf die am Bilanzstichtag voraussichtlich zu erwartenden Kosten nicht zuverlässig geschlossen werden, da diese Auflösung bereits am 13.April 1984 erfolgt ist.
Fundstellen
Haufe-Index 62559 |
BFH/NV 1990, 26 |
BStBl II 1990, 290 |
BFHE 159, 133 |
BFHE 1990, 133 |
BB 1990, 525 |
BB 1990, 525-526 (LT) |
DB 1990, 609-610 (ST) |
DStR 1990, 209 (KT) |
HFR 1990, 357 (LT) |