BFH Urteil vom 27.03.1996 - I R 3/95 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Passivierung von Verbindlichkeiten aus sog. unbewegten Sparkonten einer Bank: Erfahrungssätze, Herausschätzung des nicht mehr geltend gemachten Anteils, Bilanzierungsgrundsätze, Berücksichtigung der Verhältnisse vor und nach dem Bilanzstichtag, Schätzung in Höhe von 0,25% der Gesamtspareinlagen - Schätzung des FG als den BFH bindende Tatsachenfeststellung)

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Kreditinstitut darf die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Sparguthaben nicht mehr passivieren.

2. Es besteht kein Erfahrungssatz, daß danach sämtliche Verbindlichkeiten aus 30 und mehr Jahren unbewegten Sparkonten auszubuchen sind. Andererseits besteht auch kein Erfahrungssatz, daß alle Forderungen aus Sparkonten, die weniger als 30 Jahre nicht bewegt wurden, noch geltend gemacht werden.

Orientierungssatz

1. Handelt es sich bei einem passivierten Betrag um einen Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger Verpflichtungen, die zum Teil mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemacht werden, so ist dieser Teil herauszuschätzen (Verdrängung des auch steuerrechtlich zu beachtenden Grundsatzes der Einzelbewertung durch die Forderung nach einem zutreffenden Ausweis der Vermögensverhältnisse des Kaufmanns). Ein derartiges pauschales Bewertungsverfahren gleichartiger Verbindlichkeiten kann auch dann zulässig und geboten sein, wenn die Gläubiger namentlich bekannt sind und die Einzelverbindlichkeit mehr als 5 DM beträgt (im Streitfall: sog. unbewegte Sparkonten eines Kreditinstituts).

2. Schätzungen gehören einschließlich der Wahl der zutreffenden Schätzmethode zu den Tatsachenfeststellungen i.S. des § 118 Abs.2 FGO. Bei der Schätzung von Bilanzwerten durch das FG ist revisionsrechtlich zu überprüfen, ob die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere auch der Grundsatz vorsichtiger Bewertung vom FG beachtet worden sind. Muß das FG aus einer Sammelverbindlichkeit einen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Teil herausschätzen, so hat es grundsätzlich von den Erfahrungswerten der Vergangenheit auszugehen. Beim Fehlen solcher Vergangenheitswerte kann es auch auf die tatsächliche Entwicklung nach dem Bilanzstichtag zurückgreifen, wobei aber aufgrund des Stichtagsprinzips zum Bilanzstichtag nicht vorhersehbare Entwicklungen in den Folgejahren außer Ansatz zu lassen sind.

3. Es bestehen --vorbehaltlich belegbarer Gegenbeweise-- keine Bedenken gegen die Annahme, daß von den gesamten Spareinlagen bei einem Kreditinstitut ein Anteil von 0,25% mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemacht wird.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3; HGB § 240 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3; AO 1977 § 162 Abs. 1; FGO § 118 Abs. 2; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 21.10.1994; Aktenzeichen 9 K 2007/93 K)

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Sparkasse (Anstalt des öffentlichen Rechts). Sie passivierte zum 31. Dezember 1990 als Verbindlichkeiten u.a. Spareinlagen ihrer Kunden mit gesetzlicher Kündigungsfrist in Höhe von ... Mio DM. Darin waren Guthaben auf Sparkonten enthalten, auf denen seit mindestens 30 Jahren weder Einzahlungen geleistet noch Beträge abgehoben worden waren und zu denen das Sparbuch auch aus anderen Gründen (z.B. Eintragung von Zinsen) nicht vorgelegt worden war (sog. unbewegte Konten). Es handelte sich dabei um 579 Einzelkonten mit Guthaben in Höhe von insgesamt ... DM und um Sparsammelkonten über insgesamt ... DM. Auf den (Kapital- und Zins-)Sammelkonten faßte die Klägerin grundsätzlich Einzelkonten zusammen, die mindestens seit 30 Jahren unbewegt waren und deren Guthaben im Zeitpunkt der Umbuchung jeweils 100 DM nicht überschritten. Bis einschließlich 1991 unternahm die Klägerin nichts, die ihr namentlich bekannten Sparkunden auf das noch bestehende Guthaben hinzuweisen. Erst im Zuge des Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung vom 9. November 1992 (BGBl I 1992, 1853, BStBl I 1992, 682 - Zinsabschlagsgesetz) sandte die Klägerin auch den Inhabern der sog. unbewegten Konten Formulare für Freistellungsaufträge zu.

Von den seit mindestens 30 Jahren unbewegten Spareinzelkonten wurden in der Zeit vom 29. Januar 1991 bis 21. September 1992 0,59 % und in der Zeit vom 21. September 1992 bis 25. Januar 1994 15,06 % "bewegt". Die vergleichsweise hohen Kontenbewegungen in der Zeit vom 21. September 1992 bis 25. Januar 1994 waren nach Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf die Anschreibeaktion der Klägerin im Zusammenhang mit dem Zinsabschlagsgesetz zurückzuführen. Bei den Sammelkonten veränderte sich in der Zeit vom 31. Dezember 1986 bis 31. Dezember 1991 der Saldenstand um 3,03 %. In der Zeit vom 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1993 fanden Kontenbewegungen auf den Sammelkonten in Höhe von insgesamt 2,6 % statt.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung unter Hinweis auf Erlasse der Finanzverwaltung die Auffassung, daß die Guthaben auf den seit 30 Jahren unbewegten Sparkonten in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 mangels wirtschaftlicher Belastung nicht mehr als Verbindlichkeit passiviert werden dürften. Er erließ einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1990.

Die Sprungklage der Klägerin hatte nur insoweit Erfolg, als das FG Verbindlichkeiten in Höhe von 10 % der sog. unbewegten Einzel- und Sammelkonten zum Abzug zuließ (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 116).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung handels- und steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften, des Grundsatzes der Einzelbewertung und des Vorsichtsprinzips und beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG der Klage auch insoweit stattzugeben, als Verbindlichkeiten in Höhe von ... DM nicht erfolgswirksam aufzulösen sind. Sie beantragt ferner die Zurückweisung der Revision des FA.

Das FA beantragt mit seiner Revision, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen. Ferner beantragt es die Zurückweisung der Revision der Klägerin. Es rügt fehlerhafte Anwendung des § 5 Abs.1, § 6 Abs.1 Nrn.2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

II. A. Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs.1 EStG) nicht mehr zu passivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (so grundlegend BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; ebenso BFH-Urteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, und I R 27/88, BFH/NV 1992, 8; vom 3. Juni 1992 X R 50/91, BFH/NV 1992, 741; vom 9. Februar 1993 VIII R 21/92, BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543; vom 24. Februar 1994 IV R 103/92, BFH/NV 1994, 779; vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; zustimmend z.B. Bordewin, Rechts- und Wirtschaftspraxis 1989/1181, SG 1.3, 2938; Mathiak, Deutsches Steuerrecht 1989, 661; erl, BBK Fach 17, 1389; Kempermann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 B 95; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 5 Rdnr.312).

2. Handelt es sich bei dem passivierten Betrag um einen Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger Verpflichtungen, so ist eine Herausschätzung des Teils der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Forderungen geboten. Der auch in der Steuerbilanz zu beachtende Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. § 6 Abs.1 EStG, § 240 Abs.1, § 252 Abs.1 Nr.3 des Handelsgesetzbuches --HGB--) hat insoweit hinter der Forderung nach einem zutreffenden Ausweis der Vermögensverhältnisse des Kaufmannes zurückzutreten (vgl. BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479).

Einer Schätzung der sich aus den bestehenden Verbindlichkeiten noch ergebenden wirtschaftlichen Gesamtbelastung steht das Urteil des VIII.Senats in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 im Streitfall nicht entgegen. Zwar hatte der VIII.Senat über die pauschale Bewertung einer Vielzahl von Verbindlichkeiten mit geringem Nennwert bei namentlich unbekannten Gläubigern zu entscheiden. Seinen Ausführungen darf aber nicht entnommen werden, daß ein pauschales Bewertungsverfahren auf solche Fälle beschränkt bleiben muß. Anderenfalls könnte in ähnlichen Fällen dem auch vom VIII.Senat zur Grundlage seiner Entscheidung gemachten Gebot nach zutreffendem Ausweis der Vermögensverhältnisse nicht Rechnung getragen werden. Die gegenteilige von Niemann (Institut für Finanzen und Steuern, Heft Nr.321) vertretene Auffassung findet in der BFH-Rechtsprechung keine Stütze. Insbesondere macht auch die Entscheidung des erkennenden Senats (BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479) deutlich, daß ein pauschales Bewertungsverfahren gleichartiger Forderungen auch dann zulässig und geboten sein kann, wenn die Gläubiger namentlich bekannt sind und die Einzelverbindlichkeit mehr als 5 DM beträgt (vgl. zu den unbewegten Konten auch Anmerkung zur Entscheidung des VIII.Senats in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 357).

3. Die Schätzung der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten, mindestens 30 Jahre unbewegten Sparguthaben, die das FG vorgenommen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Höhe des Anteils des Gesamtbestandes an Verbindlichkeiten, der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemacht werden wird, ist vom FG in tatsächlicher Hinsicht festzustellen (vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Der Senat ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gemäß § 118 Abs.2 FGO grundsätzlich gebunden. Auch Schätzungen, einschließlich der Wahl der zutreffenden Schätzmethode gehören zu den Tatsachenfeststellungen. Der BFH kann Schätzungen des FG grundsätzlich nur daraufhin überprüfen, ob die Schätzung als solche zulässig war und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat (ständige Rechtsprechung; vgl. Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 118 Rdnr.24; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 118 FGO Tz.43). Bei der Schätzung von Bilanzwerten ist ferner revisionsrechtlich zu überprüfen, ob die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere auch der Grundsatz vorsichtiger Bewertung (vgl. § 252 Abs.1 Nr.4 HGB; BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, m.w.N.) vom FG beachtet worden sind.

Auch unter Beachtung des Vorsichtsprinzips ist die Schätzung des FG weder methodisch noch im Ergebnis zu beanstanden. Zwar ist grundsätzlich zur Ermittlung der mit aller Wahrscheinlichkeit nach nicht mehr geltend gemachten Forderungen von den Erfahrungswerten der Vergangenheit auszugehen (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Dementsprechend hat das FG für die Sammelkonten im wesentlichen Vergangenheitswerte berücksichtigt. Am Fehlen vergangenheitsbezogener Erfahrungswerte (hier: für die Einzelkonten) darf aber die nach oben genannten Grundsätzen gebotene Schätzung nicht scheitern. In solchen Fällen kann das FG zur Beurteilung des Anteils der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Forderungen auch auf die tatsächliche Entwicklung nach dem Bilanzstichtag zurückgreifen. In diesem Fall sind allerdings aufgrund des Stichtagsprinzips zum Bilanzstichtag nicht vorhersehbare Entwicklungen in den Folgejahren außer Ansatz zu lassen. Das FG hat daher im Streitfall die sich aus der Zusendung von Freistellungsaufträgen aufgrund des Zinsabschlagsgesetzes vom 9. November 1992 ergebende Entwicklung zu Recht außer Betracht gelassen. Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG beabsichtigte die Klägerin zum 31. Dezember 1990 nicht, einzelne Gläubiger anzuschreiben und auf das Bestehen des Sparguthabens hinzuweisen. Unabhängig hiervon zeigt die tatsächliche Entwicklung, die zur Geltendmachung von Sparguthaben aus unbewegten Konten in Höhe von ... DM führte, daß die Schätzung des FG zum 31. Dezember 1990 mit ... DM bzw. bei Eliminierung des Rechenfehlers mit ... DM im Rahmen des Wahrscheinlichen und Möglichen liegt.

Auch unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips ist der Ansatz des FG für Verbindlichkeiten aus mindestens 30 Jahre unbewegten Konten revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat den Prozentsatz der jährlich geltend gemachten und über 30 Jahre unbewegten Sparguthaben jeweils auf zehn Jahre hochgeschätzt und ist dabei zu Sätzen von 3,94 % (rechnerisch richtig 3,55 %) und 6,06 % gekommen. Wenn das FG aufgrund dieser Feststellungen den Anteil der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Forderungen mit 90 % ansetzt, hat es dem Grundsatz vorsichtiger Bewertung ausreichend Rechnung getragen. Den Entscheidungen in BFH/NV 1992, 741, und BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543 kann Gegenteiliges nicht entnommen werden. Dort hatte der BFH zum einen über eine ca. 10 Jahre nicht geltend gemachte Forderung in Höhe von mehr als 300 000 DM zu entscheiden. Zum anderen kann der zuletzt genannten Entscheidung nicht entnommen werden, daß nur verjährte Forderungen auszubuchen sind.

Der dem FG zu Lasten der Klägerin unterlaufene Rechenfehler in Höhe von 50 DM kann im Revisionsverfahren aufgrund der Ausführungen unter B nicht korrigiert werden. Der Senat hält es für ausgeschlossen, daß der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachte Teil der weniger als 30 Jahre unbewegten Konten unter 50 DM liegt (s. nachfolgend B. 2.).

B. Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Nach den Feststellungen des FG werden tatsächlich Sparbücher auch nach einer Pause von 30 Jahren noch zur Auszahlung vorgelegt. Dies wird auch vom FA nicht bestritten. Unter diesen Umständen ist es ausgeschlossen, davon auszugehen, daß sämtliche Forderungen aus 30 Jahre unbewegten Sparkonten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemacht werden. Der Senat kann insoweit der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung nicht folgen (vgl. Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 17. April 1990 S 2175 - 178 - St 11 - 31, EStG-Kartei Nordrhein-Westfalen, § 6 Abs.1 NR 3 - 7, EStG NR 4; vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 19. Februar 1990 IV B 2 - S 2175 - 1/90, nicht veröffentlicht).

Das FA kann sich in diesem Zusammenhang zu seinen Gunsten auch nicht auf die Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen berufen, wonach ungewisse Verbindlichkeiten u.a. nur passiviert werden dürfen, wenn das Bestehen oder künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen in dem Sinne wahrscheinlich ist, daß mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und einer künftigen Inanspruchnahme sprechen (vgl. BFH in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Dem Grunde und der Höhe nach bekannte Forderungen --wie im Streitfall die Forderung der Sparkunden-- sind abweichend von diesen Grundsätzen im Prinzip stets und in voller Höhe zu passivieren. Der Nichtausweis bestehender Verbindlichkeiten ist daher an strengere Voraussetzungen geknüpft. Die Grundsätze zur Bildung von Rückstellungen dürfen nicht dazu führen, daß die Grundsätze zur Passivierung von Verbindlichkeiten unterlaufen werden (so ausdrücklich BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vgl. auch BFH in BFH/NV 1992, 741; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1987, 255, 256).

2. Das Urteil des FG ist gleichwohl aufzuheben, weil dessen tatsächliche Feststellungen die Entscheidung nicht tragen.

Das FG hat der Klage aufgrund der Annahme teilweise stattgegeben, daß 10 % der Guthaben aus mehr als 30 Jahre unbewegten Konten noch geltend gemacht werden, ohne zu prüfen, ob nicht auch ein Teil der weniger als 30 Jahre unbewegten Konten die Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr wirtschaftlich belastet. Ein Erfahrungssatz, daß sich ausschließlich aus den mehr als 30 Jahre unbewegten Konten teilweise keine wirtschaftliche Belastung mehr ergibt, besteht nicht. Das FG hätte im Rahmen der vom FA festgesetzten Körperschaftsteuer hierzu unter Mithilfe der Klägerin (§ 76 Abs.1 Satz 1 FGO) entsprechende tatsächliche Feststellungen treffen müssen. Dies ist nunmehr nachzuholen. Sollte die Klägerin nichts Gegenteiliges belegen, so bestehen keine Bedenken gegen die Annahme, daß bei einem Gesamtbestand an Spareinlagen in Höhe von ... Mio DM ein Betrag in Höhe von insgesamt ... DM (= 0,25 %) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemacht wird. So gesehen kann im Ergebnis die vollständige Ausbuchung der mehr als 30 Jahre unbewegten Konten geltendem Recht entsprechen.