BFH Urteil vom 27.03.2001 - I R 27/99 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

VGA bei Gehaltsverzicht und „stehengelassener“ Tantieme

Leitsatz (amtlich)

Verzichtet der alleinige Gesellschafter einer GmbH wegen verschlechterter Gewinnsituation der Gesellschaft auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt, jedoch nicht auf die ihm zugesagte Gewinntantieme, so führt die "stehengelassene" Tantieme jedenfalls dann zur Annahme einer vGA, wenn sie weder zeitlich noch betragsmäßig begrenzt wird.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (EFG 1999, 727)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 07.03.2002; Aktenzeichen 1 BvR 1563/01)

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 07.03.2002; Aktenzeichen 1 BvR 1563/01)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1977 mit einem Stammkapital von 200 000 DM gegründete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Übernahme von Bauträgerschaften, Baubetreuungen und Grundstücksvermittlungen. Alleiniger Geschäftsführer und Alleingesellschafter ist RS.

In den Wirtschaftsjahren ab 1985 erwirtschaftete die Klägerin Verluste; der verbleibende Verlustabzug aus den Jahren 1985 bis 1989 betrug rund 430 000 DM. Ende 1989 waren (mindestens überwiegend kurzfristige) Verbindlichkeiten von rund 2,4 Mio. DM nur durch Umlaufvermögen von rund 1,5 Mio. DM gedeckt. Die Klägerin wies eine Überschuldung von 134 182 DM aus, die unter Liquidationsaspekten nur durch Realisierung stiller Reserven aus dem Grundstücksanlagevermögen von 862 587 DM hätte ausgeglichen werden können. Aufgrund dieser Verlustsituation nahm die ―bis dahin überwiegend mit Kleinimmobilien befasste― Klägerin im Jahr 1990 Umstrukturierungsmaßnahmen vor und verlagerte den Gegenstand ihrer Geschäftstätigkeit auf die Übernahme von Bauträgerschaften für gewerbliche Großimmobilien im Beitrittsgebiet.

Die Klägerin zahlte ihrem Geschäftsführer für dessen Tätigkeit zunächst ―vom 1. Oktober 1978 an― aufgrund des ursprünglichen Anstellungsvertrages sowie einer späteren Vereinbarung vom 23. Juni 1986 ein monatliches Festgehalt in Höhe von 7 500 DM und eine Gewinntantieme, welche einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig wurde. Ab dem 1. Juli 1990 wurde dieser Anstellungsvertrag vor dem Hintergrund der verschlechterten wirtschaftlichen Entwicklung durch einen neuen Vertrag vom 20. März 1990 ersetzt. RS erhielt nach diesem Vertrag, der mit einer Frist von drei Monaten zum Ende des Geschäftsjahres von beiden Vertragspartnern gekündigt werden konnte, keine monatliche Vergütung mehr. Ihm wurde jedoch weiterhin eine Tantieme in Höhe von 50 v.H. der Bemessungsgrundlage zugesagt, die im Wesentlichen der zuvorigen Berechnung entsprach und die in dem neuen Anstellungsvertrag wie folgt bestimmt worden war:

"Bemessungsgrundlage ist das körperschaftsteuerliche Einkommen vor Berechnung der Tantieme. Dabei wird die Gewerbesteuer nicht in Höhe des Aufwandes, sondern in Höhe der geleisteten Zahlungen berücksichtigt. Von diesem Betrag sind folgende Abzüge vorzunehmen: Vermögensteuer in Höhe der geleisteten Zahlungen, fiktive Zinsen auf das Gesellschaftskapital (Stammkapital zuzüglich Gewinnvortrag am Ende des Geschäftsjahres. Ein Verlustvortrag ist abzuziehen), der Zinssatz beträgt 8 %. Die Tantiemebeträge sind auf volle hundert DM abzurunden."

In 1992 erzielte die Klägerin bei Umsatzerlösen von knapp 4 Mio. DM zuzüglich Erhöhung des Bestands unfertiger Bauten um rund 0,8 Mio. DM einen Jahresüberschuß von 1 575 410 DM vor Tantieme. Daraus ergab sich nach einem Verlustabzug von 1 143 609 DM ein körperschaftsteuerliches Einkommen von 431 801 DM als Bemessungsgrundlage der Tantieme. Die Klägerin bildete dafür im Streitjahr 1992 eine Rückstellung in Höhe von 50 v.H.; das waren 215 900 DM. Die Tantieme wurde nach Feststellung des Jahresabschlusses 1992 vom 16. Dezember 1993 am 29. Dezember 1993 an den Geschäftsführer ausgezahlt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) behandelte die Tantiemerückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und erließ entsprechende Steuerbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 727 abgedruckt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. Senatsurteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Das kann aber auch der Fall sein, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich für sie günstige Vereinbarung trifft, ein gedachter Fremder aber einer solchen Vereinbarung nicht zugestimmt hätte (Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689). Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein sog. beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. z.B. Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645, m.w.N.; vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen verspricht, vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein, wenn sie ―dem Grunde und/oder der Höhe nach― nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt zusagen würde. Daneben kommt die Annahme einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei Würdigung aller Umstände die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung haben. Der Senat hat dies gerade auch für den Fall angenommen, dass eine GmbH mit ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als Entgelt für die Geschäftsführertätigkeit ausschließlich eine Gewinntantieme vereinbart (vgl. Senatsurteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311).

2. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung diese Senatsrechtsprechung im Ausgangspunkt zugrunde gelegt. Sie ist nach Vornahme einer Gesamtwürdigung der einzelnen Umstände des Streitfalls zu dem Ergebnis gelangt, die in Rede stehende Rückstellung für die sog. Nur-Tantiemeverpflichtung sei nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst: Nach dem Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters sei es in der Krise der Klägerin betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich notwendig gewesen, auf eine Reduzierung ihrer ausgabenwirksamen Fixkosten hinzuwirken, nachdem jahrelange Verlustvorträge zu hohen, überwiegend kurzfristigen Verbindlichkeiten geführt hätten, die nicht durch entsprechendes Umlaufvermögen und liquide Mittel gedeckt gewesen seien. In dieser Situation hätte das bis dahin vereinbarte Geschäftsführer‐Festgehalt auf absehbare Dauer nicht mehr weiter gezahlt werden und die Gehaltsvereinbarung nicht ernsthaft aufrechterhalten werden können. Zur Vermeidung einer Insolvenz und zur Wahrung geordneter Verhältnisse mit klaren und tatsächlich durchzuführenden Verträgen sei deshalb auf Betreiben der Klägerin das bis dahin geltende Gehaltsversprechen aufzuheben gewesen. Die daneben vereinbarte Geschäftsführer‐Gewinntantieme habe dagegen nicht aufgehoben werden müssen. Sie habe das Unternehmen in der Verlustsituation nicht belastet, sondern sich erst wieder im Falle zukünftiger Gewinne auswirken können. Das FG hat sich in diesem Ergebnis durch eine Reihe einzelner Kriterien und Indizien bestätigt gesehen.

3. Diese tatrichterliche Einschätzung hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Sie wird den Rechtsprechungsgrundsätzen nicht gerecht und widerspricht den allgemeinen Erfahrungen.

a) Der Senat hat die Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über eine sog. Nur-Tantieme nur in besonderen Ausnahmefällen für sachgerecht gehalten. Gemeinhin ist davon auszugehen, dass die Entlohnung des Geschäftsführers auch in festen und regelmäßig zu zahlenden Bestandteilen besteht. Im Streitfall bestehen allerdings Besonderheiten, die es auch im Rahmen der steuerlichen Würdigung zu beachten gilt. Denn die Klägerin war nach den Feststellungen des FG, die den Senat binden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), angesichts der aufgelaufenen Verluste in den Jahren nach 1990 und der daraus abgeleiteten Prognosen nicht mehr in der Lage, die mit RS im Rahmen des ursprünglichen Anstellungsvertrages getroffenen Vergütungsvereinbarungen zu erfüllen. Infolgedessen entsprach es nicht nur wirtschaftlicher Vernunft, vielmehr auch der besonderen Treuepflicht, der RS als Geschäftsführer unterliegt, diese Vergütungsvereinbarungen in angemessener Weise an die wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen (vgl. z.B. Bundesgerichtshof ―BGH―, Urteil vom 15. Juni 1992 II ZR 88/91, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1992, 1443; Boujong, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1993/94, 276; Bauder, Betriebs-Berater ―BB― 1993, 369, sowie Hueck in Baumbach/Hueck, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 16. Aufl., § 35 Rz. 101; Stein in Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl., § 35 Rz. 200; Lutter/Hommelhoff, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 15. Aufl., Anh. § 6 Rz. 34 a; Goette, DStR 1998, 1137, 1138; Schneider in Scholz, GmbH-Gesetz, 9. Aufl., § 35 Rz. 189 ff.; vgl. auch § 87 Abs. 2 des Aktiengesetzes). Dies konnte in Gestalt einer lediglich geminderten Vergütung, aber auch eines ―vorübergehenden― Gehaltsverzichts geschehen. Der Umstand, dass die Anpassung nicht ausdrücklich als solche bezeichnet wurde, und dass die Beteiligten einen neuen Anstellungsvertrag schlossen, muss dem nicht widersprechen.

b) Im Einzelnen kann dies jedoch dahinstehen. Denn die im Streitfall zwischen der Klägerin und RS getroffene Vereinbarung über die fortbestehende Gewinnbeteiligung wird diesen Vorgaben nicht gerecht. Ihr fehlt die für die steuerliche Anerkennung erforderliche Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses; sie führt letztlich zur Absaugung von Gewinnen:

aa) Zwar mag die nach wie vor verbleibende Tantiemezusage, mit welcher sich RS angesichts der wirtschaftlichen Notlage der Klägerin begnügte, ―wie es das FG in seinen Urteilsgründen bezeichnet hat― als "in der Krise unschädlich" erwiesen haben. Es liegt jedoch auf der Hand, dass durch die Tantiemezusage nicht die von RS erbrachte Tätigkeit, sondern der dadurch bewirkte Erfolg abgegolten werden sollte. Der Umstand, dass für die Tantieme Lohnsteuer abgezogen, angemeldet und abgeführt wurde, kann daran nichts ändern.

Eine solche Erfolgsprämie würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter den gegebenen Umständen indes nicht ohne weiteres ausloben. Er würde sich nicht darauf einlassen, bei dem erhofften, aber alsbald nicht erwarteten Eintritt des Erfolges ―der wirtschaftlichen Gesundung der GmbH―, die wiedererlangte Leistungsfähigkeit auf Dauer zur Hälfte mit dem Alleingeschäftsführer teilen zu müssen und damit einen Gutteil dieser Leistungsfähigkeit wieder zunichte zu machen. Deshalb würde er, wenn er die Vereinbarung über die Gewinntantieme bestehen ließe, jedenfalls auf eine zeitliche und betragsmäßige Begrenzung hinwirken. Die grundsätzliche ―auch kurzfristige― Kündbarkeit des Anstellungsvertrages lässt diese Beurteilung unberührt, wenn der Begünstigte ―wie im Streitfall RS― die GmbH als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer beherrscht und es letztlich in seinem Belieben steht, ob und wann die Vergütung ihrer Höhe und Zusammensetzung nach an die allgemein geltenden Regeln angepasst wird (vgl. insoweit bezogen auf die Aufbauphase einer Gesellschaft auch Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 74/99, BFHE 192, 267, BStBl II 2000, 547, und I R 73/99, BFH/NV 2000, 1245). Dass es später ―im weiteren Verlauf nach Durchführung der Betriebsprüfung durch das FA― tatsächlich wieder zur Neuvereinbarung eines monatlichen Gehalts gekommen ist, ändert daran nichts; es beweist im Gegenteil, dass RS nach freiem Belieben über die Zusammensetzung seiner Vergütung befinden konnte. Die Tantiemezusage stellte angesichts dessen keine ernstgemeinte Vergütung dar. Sie entsprach vielmehr einer vorweggenommenen offenen Gewinnausschüttung (vgl. auch Senatsbeschluss vom 30. März 1994 I B 185/93, BFH/NV 1995, 164, 165).

bb) Ist die Zusage sonach bereits dem Grunde nach unüblich, führt sie in vollem Umfang zur vGA. Der Umstand, dass die Gesamthöhe der an RS geleisteten Beträge nicht zu beanstanden ist, ändert an dieser Rechtsfolge nichts. Gleichermaßen ist es unbeachtlich, dass die Zusage vom Streitjahr 1992 an, ggf. auch schon im Jahr zuvor, für RS infolge der wieder verbesserten wirtschaftlichen Lage der Klägerin eine tatsächliche Vergütungsfunktion für die ihm geleistete Arbeit besessen haben könnte.

Allerdings ist davon auszugehen, dass fremde Vertragspartner spätestens in jenem Zeitpunkt, in dem wieder mit künftigen Gewinnen gerechnet werden konnte, die Vergütungsminderung überprüft, sich auf ein ―der Höhe nach angemessenes― Festgehalt verständigt und die Tantieme in ein dazu angemessenes Verhältnis gesetzt hätten (zur Aufteilung zwischen den festen und variablen Gehaltsbestandteilen einer insgesamt angemessenen Gesamtausstattung vgl. Senatsurteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; Senatsbeschluss vom 26. Januar 1999 I B 119/98, BFHE 188, 45, BStBl II 1999, 241). Diese Sichtweise wird auch im Streitfall durch das weitere Vorgehen der Vertragsbeteiligten bestätigt: RS erhielt ab April 1994 ―bei allerdings unveränderter und damit wohl unangemessen hoher Tantiemezusage― eine monatliche Vergütung von 300 DM. Ab 1996 wurde ein monatliches Gehalt von 25 000 DM bei einem auf 25 v.H. reduziertem Tantiemesatz verabredet. Dieses Vorgehen kann für die Beurteilung des Nur-Tantiemeversprechens als vGA jedoch nicht berücksichtigt werden, weil es dafür ausschließlich auf jenen Zeitpunkt ankommt, in dem die Zusage gegeben worden ist. Die weitere Entwicklung, wie sie vielleicht sachgerecht und vernünftig gewesen wäre, jedoch nicht vorhergesehen werden konnte und musste, ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. April 1975 I R 166/73, BFHE 115, 381, BStBl II 1975, 617; Frotscher in Frotscher/Maas, Anhang verdeckte Gewinnausschüttung zu § 8 KStG Rz. 192).

4. Die Vorinstanz hat eine hiervon abweichende Auffassung vertreten. Der Senat hebt ihr Urteil deshalb auf und weist die Klage als unbegründet ab.