Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur steuerlichen Anerkennung eines Kündigungsdarlehens zwischen nahen Angehörigen
Leitsatz (NV)
1. Vereinbarung und Durchführung eines Darlehensvertrags zwischen nahen Angehörigen entsprechen regelmäßig nur dann dem zwischen Fremden Üblichen, wenn eine Vereinbarung auch über die Laufzeit und Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen sind, die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert ist; ein langfristiges Darlehen ist jedenfalls bei einer Gesamtlaufzeit von mehr als vier Jahren anzunehmen.
2. Bei einem Kündigungsdarlehen ist für die Frage, ob es sich um ein langfristiges Darlehen handelt, grds. darauf abzustellen, ob der Gläubiger unter Ausschöpfung seiner Kündigungsrechte eine kurzfristige oder nur eine langfristige Rückzahlung erzwingen kann.
3. Auch bei Kündigungsdarlehen an nahe Angehörige ist für die steuerliche Anerkennung grds. erforderlich, daß Rückzahlungsvereinbarungen getroffen werden, aus denen sich Art und Zeit der Rückzahlung ergeben.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12; BewG § 103 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich tätige Kommanditgesellschaft (KG). Ihre Gesellschafter waren in den Streitjahren Herr X als Komplementär und Frau X als Kommanditistin. Am 14. August 1978 schloß die KG, vertreten durch den Komplementär, mit den am . . .1961 bzw. . . .1969 geborenen Kindern A und B der Eheleute X Darlehensverträge ab; dabei wurden die Kinder jeweils durch einen Ergänzungspfleger vertreten. Nach den Darlehensverträgen gewährten die Kinder der KG jeweils 50000 DM als Darlehen gegen einen Zins von jährlich 7 v.H. der Darlehenssumme. Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Die Darlehensverträge konnten mit einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende gekündigt werden, erstmals zum 31. Dezember 1979. Der kündbare Betrag war jedoch auf 10 v.H. der Darlehenssumme begrenzt. Die Kinder hatten die zur Darlehensvergabe erforderlichen Mittel aus einer Schenkung der Mutter erlangt. Diese hatte am 10. März 1978 100000 DM aus dem Gesellschaftsvermögen der KG entnommen und je 50000 DM auf hierfür eingerichtete Sparkonten der Kinder überwiesen. Am 14. August 1978 wurden mit den auch hierbei durch Ergänzungspfleger vertretenen Kinder notariell beurkundete Schenkungsverträge über je 50000 DM abgeschlossen. Am 9. Juli 1981 entnahm Frau X weitere 80000 DM aus dem Gesellschaftsvermögen und zahlte davon jeweils 40000 DM auf die Sparkonten der Kinder ein. Mit den durch Ergänzungspfleger vertretenen Kindern wurden am 2. September 1981 entsprechende notariell beurkundete Schenkungsverträge abgeschlossen. Die Beträge von jeweils 40000 DM wurden von den auch hierbei durch Ergänzungspfleger vertretenen Kindern der KG darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Bedingungen dieser Verträge entsprachen denen der Verträge aus dem Jahre 1978.
Die Klägerin passivierte die Verpflichtungen aus den Darlehensverträgen als Betriebsschulden und zog die Darlehenszinsen sowie die Notargebühren bei der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben ab. Dadurch ergaben sich in den Streitjahren entsprechende Gewinnminderungen und Minderungen des Einheitswerts des Betriebsvermögens.
Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) diese Gewinn- und Vermögensminderungen nicht an, erhöhte die Gewinne und Einheitswerte des Betriebsvermögens und erließ entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1979 bis 1981 und Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1980, 1. Januar 1981 und 1. Januar 1982. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Die Klage wurde als unbegründet abgewiesen.
Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) waren zwar bürgerlich-rechtlich wirksame Darlehensverräge zwischen der KG und den Kindern zustande gekommen. Der steuerlichen Anerkennung der Verträge stehe jedoch entgegen, daß es an fremdüblichen Tilgungsvereinbarungen und an einer fremdüblichen Absicherung der Darlehensansprüche der Kinder fehle. Auch fehle es an einer fremdüblichen Durchführung der Verträge. Die Zinsen für das 1981 gewährte Darlehen seien nicht in voller Höhe ausbezahlt worden und nach dem Vorbringen der Kommanditistin in der mündlichen Verhandlung seien die Verträge auch in den Folgejahren nicht vereinbarungsgemäß durchgeführt worden.
Dagegen richtet sich die gemäß § 115 Abs. 2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision der Klägerin, mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, daß die streitigen Schuldzinsen und Beurkundungskosten den Gewinn nicht mindern dürfen und daß sich aus den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Kindern ihrer Gesellschafter keine den Einheitswert des Betriebsvermögens mindernde Betriebsschulden ergeben.
I. Die streitigen Schuldzinsen und Beurkundungsgebühren waren keine Betriebsausgaben.
1. Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann nach ständiger Rechtsprechung von einer betrieblichen Veranlassung grundsätzlich nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zivilrechtlich wirksam zustandegekommen ist und sowohl der Inhalt als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Durch diese steuerrechtlichen Voraussetzungen, insbesondere durch das Erfordernis des Fremdvergleichs, soll sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, m.w.N.). Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88 (BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160) bekräftigt, daß die klare und eindeutige Trennung der Einkommens- und Vermögenssphäre von nahen Angehörigen ein wesentliches Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung der zwischen ihnen abgeschlossenen Verträge ist. Ständiger Rechtsprechung entspricht es ferner, daß diese Grundsätze auch auf Verträge anzuwenden sind, die, wie im Streitfall, zwischen einer Personengesellschaft und nahen Angehörigen der die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500; vom 20. September 1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18; vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581).
2. Vereinbarung und Durchführung eines Darlehensvertrags zwischen nahen Angehörigen entsprechen regelmäßig nur dann dem zwischen Fremden Üblichen, wenn eine Vereinbarung auch über die Laufzeit und Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist, die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden und der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert ist (Urteil BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, m.w.N.). Dabei wird ein langfristiges Darlehen jedenfalls bei einer Gesamtlaufzeit von mehr als vier Jahren angenommen.
3. Im Streitfall handelte es sich um langfristige Darlehen, so daß bereits mangels fremdüblicher Gewährung von Sicherheiten eine betriebliche Veranlassung nicht anerkannt werden kann.
a) Ist, wie im Streitfall, für die Rückerstattung eines Darlehens eine Zeit nicht bestimmt, so hängt gemäß § 609 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) die Fälligkeit davon ab, daß der Gläubiger oder Schuldner kündigt (Fälligkeitsdarlehen). In diesem Falle muß für die Frage, ob es sich um ein langfristiges Darlehen handelt, grundsätzlich darauf abgestellt werden, ob der Gläubiger unter Ausschöpfung seiner Kündigungsrechte eine kurzfristige oder nur eine langfristige Rückzahlung des Darlehens erzwingen kann (vgl. Urteil in BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391). Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß die (ordentliche) Kündigung durch Gläubiger und Schuldner bereits zum 31. Dezember des auf das Jahr der Darlehensgewährung folgenden Jahres möglich war. Die Kündigung zum Ende eines jeden Jahres erfaßte indes jeweils nur einen Teilbetrag von höchstens 10 v.H. der Darlehenssumme. Die Vereinbarung gleicht daher insoweit im wesentlichen der Vereinbarung eines Darlehens mit einer Laufzeit von insgesamt 10 Jahren bei einer jährlichen Tilgung von 10 v.H. der Darlehenssumme in jedem Jahr der Laufzeit, nur mit der zusätzlichen Vereinbarung, daß die Rückzahlung auch noch von einer entsprechenden Willensbekundung (Kündigung) abhing.
Bei dieser Gestaltung kann nach Auffassung des Senats für das Bedürfnis ausreichender Sicherheitsleistung auf die durchschnittliche Laufzeit bis zur Rückzahlung des Gesamtdarlehens, wie sie sich im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bei voller Ausschöpfung der Kündigungsmöglichkeiten ergibt, abgestellt werden. Denn auch ein fremder Dritter würde bei einer solchen Gestaltung, bei der wesentliche Teile der Darlehenssumme erst nach mehr als vier Jahren zurückzuzahlen sind, regelmäßig auf der Bestellung ausreichender Sicherheiten bestehen. Im Streitfall ergeben sich für beide Darlehen durchschnittliche Laufzeiten von ca. 5 2/3 Jahren. Davon unabhängig besteht ein Sicherungsbedürfnis jedenfalls für die Darlehensteilbeträge, für die von Anfang an feststeht, daß sie frühestens nach Ablauf von vier Jahren zurückzuführen sind.
b) Das Erfordernis ausreichender Sicherheitsleistung entfällt auch nicht mit Rücksicht auf die gute Vermögenslage der Klägerin im Zeitpunkt der Darlehensvereinbarung. Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, daß auch günstige Vermögensverhältnisse des Darlehensnehmers im Zeit- punkt der Darlehenshingabe die Gewährung von Sicherheiten als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung des Darlehensvertrags mit einem nahen Angehörigen nicht entfallen lassen (vgl. Urteil BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, m.w.N.). Das FG konnte deshalb bei seiner Entscheidung auch als wahr unterstellen, daß die Hausbank der Klägerin in den Streitjahren Darlehen in Höhe von 100000 DM bzw. 80000 DM ohne besondere Sicherheiten gewährt haben würde. Für Fallgestaltungen, wie sie im Streitfall zu beurteilen sind - sog. ,,Umwandlungsfällen" -, hat der BFH an dieser Rechtsauffassung auch im Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85 (BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838) festgehalten (vgl. auch Urteil BFHE 167, 119, BStBl II 1991, 468). Diese differenzierende Betrachtungsweise ist sachgerecht. Gewährt, wie im Falle des Urteils BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838, der Vater dem erwachsenen Sohn ein Kündigungsdarlehen zur Finanzierung eines Hausbaus, so sind die vereinbarungsgemäß an den Vater gezahlten Darlehenszinsen auch dann Werbungskosten des Sohnes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Rückzahlungsanspruch des Vaters nicht abgesichert wird. Hier ergibt sich nämlich aus den Gesamtumständen des Falles, daß dem Darlehensnehmer Zinsaufwendungen entstehen, die durch die beabsichtigte Einkünfteerzielung veranlaßt sind. Dahinter können einzelne Modalitäten der Darlehensvereinbarung zurücktreten. Anders ist es bei der ,,Darlehensschenkung". Eine betriebliche Veranlassung dafür, daß der ,,Darlehensnehmer", bei Personengesellschaften ein Gesellschafter des Darlehensnehmers, dem Betriebsvermögen vorhandene Geldmittel entnimmt, um sie einem nahen Angehörigen zu schenken und alsbald oder nach kurzer Zeit (im Streitfall vier bzw. zwei Monate) zurückzuleihen, ist in diesen Fällen nicht erkennbar. Deshalb liegt die Annahme nahe, daß bei der ,,Darlehensschenkung" in Wirklichkeit die Schenkung von Geldbeträgen gewollt ist, die als Tilgungs- und Zinsleistungen für ein zuvor vereinbartes ,,Darlehen" bezeichnet werden. Aus diesem Grunde ist für die steuerliche Anerkennung solcher Gestaltungen als Schenkung mit anschließender Darlehensgewährung jedenfalls (vgl. aber unter 5.) erforderlich, daß der Darlehensvertrag in allen Beziehungen einem Fremdvergleich standhält und auch entsprechend den vereinbarten fremdüblichen Bedingungen durchgeführt wird.
4. a) Die steuerliche Anerkennung der Darlehen scheitert darüber hinaus im Streitfall aber auch daran, daß nach der getroffenen Vereinbarung offenbleibt, wann die Darlehensbeträge zurückgezahlt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch bei Kündigungsdarlehen an nahe Angehörige für die steuerliche Anerkennung grundsätzlich erforderlich, daß Rückzahlungsvereinbarungen getroffen werden, aus denen sich Art und Zeit der Rückzahlung ergeben (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66, BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533; vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628; vom 24. Januar 1990 X R 152/87, BFH/NV 1990, 695). Danach genügt eine Vereinbarung, in der lediglich (ausdrücklich oder schlüssig) auf die gesetzliche Regelung in § 609 Abs. 1 BGB Bezug genommen wird, den steuerlichen Anforderungen grundsätzlich nicht. Das ist anders, wenn sich unabhängig von Rückzahlungsvereinbarungen aus den Gesamtumständen des Falles eindeutig und zweifelsfrei ergibt, daß ein Darlehen ernstlich vereinbart und so auch durchgeführt wird (Urteil BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Für ,,Umwandlungsfälle" der hier zu beurteilenden Art ist jedoch am Erfordernis konkreter Rückzahlungsvereinbarungen festzuhalten (vgl. unter 3. und Urteile BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838, und BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468). Der Senat setzt sich damit ebenso wie der X.Senat (vgl. Urteil BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468) nicht in Widerspruch zu dem Urteil des VIII.Senats vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84 (BFH/NV 1990, 759). Denn in diesem Urteil ging es nicht um die steuerliche Anerkennung eines Darlehensvertrags, sondern um die eines Arbeitsvertrags, bei dem die Auszahlung des Arbeitslohns an den Arbeitnehmer-Ehegatten durch Vereinbarung eines Fälligkeitsdarlehens der Arbeitnehmer- an den Arbeitgeber-Ehegatten ersetzt wurde. Ob die Überlassung von Gehaltsteilen als Darlehen und beim Arbeitgeber-Ehegatten als betrieblich veranlaßte Schuld und Darlehenszinsen als Betriebsausgaben zu werten seien, wurde im Urteil VIII R 293/84 ausdrücklich offengelassen.
b) Im Streitfall ist allerdings nicht lediglich auf § 609 Abs. 1 BGB verwiesen, sondern eine Kündigungsregelung getroffen worden. Es steht jedoch nicht fest, ob die Beteiligten die hiernach bestehenden Kündigungsmöglichkeiten in allen oder in einzelnen Jahren ausschöpfen oder davon absehen. Der Rückzahlungszeitraum insgesamt und die Höhe der einzelnen Rückzahlungsbeträge bleiben danach dem Belieben der Vertragsparteien überlassen. Im Ergebnis fehlt es damit an einer klaren und überschaubaren Rückzahlungsvereinbarung.
5. Unabhängig von einzelnen Darlehensmodalitäten, insbesondere auch von der Frage der Sicherheitsleistung und der Rückzahlungsvereinbarung, liegt nach den BFH-Urteilen vom 10. April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705) und in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern ein befristetes Schenkungsversprechen, dem eine betriebliche Veranlassung fehlt, vor, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Kindern unentgeltlich Geldbeträge zuwendet, die die Kinder lt. Vertrag dem Schenker sogleich wieder als ,,Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben. Dem liegt die auch nach Auffassung des erkennenden Senats bedeutsame Erwägung zugrunde, daß unter den genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt der ,,Schenkung" eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen Eltern und Kind noch nicht vorliegt; vielmehr liege ein privat veranlaßtes Versprechen vor, künftig Geldbeträge zuzuwenden mit der Folge, daß die Zinsen keine abziehbaren Betriebsausgaben, sondern nicht abziehbare Zuwendungen (Schenkungen) i.S. des § 12 Nr.2 EStG seien. Geht man von dieser rechtlichen Wertung aus, wäre es folgerichtig, diese auch auf Verträge zwischen einer Personengesellschaft und Kindern der die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter zu übertragen, und zwar, wie im Urteil BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, wenn auch nicht entscheidungserheblich ausgeführt, auch dann, wenn Schenkungs- und Darlehensvertrag nicht in einer, sondern in getrennten Vertragsurkunden niedergelegt sind (a.A. insoweit BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 197/83, BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603). Auf der Grundlage dieser rechtlichen Wertung könnte sich ferner ergeben, daß die einkommensteuerrechtliche Beurteilung nicht anders ausfallen kann, wenn die Kinder die Beträge nicht sogleich, sondern nach kurzfristiger anderweitiger Zwischennutzung (im Streitfall fünf bzw. zwei Monate als Sparguthaben), jedoch auf Grund von vornherein getroffener Absprachen bzw. Planung der Eltern diesen darlehensweise zurückgewähren. Denn auch bei dieser Gestaltung ist es noch nicht zu einer endgültigen, sondern nur zu einer vorübergehenden Vermögensverschiebung von den Eltern auf die Kinder gekommen. Nach der Rückführung der ,,geschenkten" Beträge stehen diese den Eltern genauso zur Verfügung wie dann, wenn sie sogleich nach der Schenkung zurückgeführt werden. Der Senat braucht diese Frage jedoch nicht zu entscheiden, da im Streitfall das Darlehen bereits aus den unter 2. und 3. angeführten Gründen nicht als betriebliche Verbindlichkeit und folglich die Schuldzinsen und die Beurkundungsgebühren nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden können.
II. Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens werden Schulden abgezogen, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Gewerbebetriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes). Aus den Ausführungen unter I., die auch für die bewertungsrechtliche Beurteilung von Bedeutung sind, ergibt sich, daß die Darlehensverbindlichkeiten, geht man von ihrem Bestand an den Bewertungsstichtagen aus, nicht durch den Betrieb der Klägerin, sondern durch private Belange der Kommanditistin veranlaßt sind. Ein Abzug als Betriebsschuld kommt danach nicht in Betracht.
III. Auch die (weiteren) Verfahrensrügen sind unbegründet. Darauf, ob die am 31. Dezember 1981 fälligen Zinsen in den ersten Januartagen 1982 gezahlt worden sind, kommt es nach den vorstehenden Ausführungen für die Entscheidung ebensowenig an, wie darauf, was die Kommanditistin in der mündlichen Verhandlung zur Frage der tatsächlichen Durchführung der Verträge ausgeführt hat. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob das FG in diesem Zusammenhang von seinem Rechtsstandpunkt aus den Sachverhalt weiter hätte aufklären müssen. Denn jedenfalls würde das Urteil des FG im Ergebnis nicht auf einem insoweit festgestellten Verfahrensmangel beruhen. Unbegründet ist auch die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs. Sollte das FG dadurch, daß es eine Entscheidung auf angebliche, so aber nicht erfolgte Äußerungen der Kommanditistin in der mündlichen Verhandlung gestützt hat, nicht ausreichend rechtliches Gehör gewährt haben, so könnte dies der Revision doch nicht zum Erfolg verhelfen. Zwar läge dann eine Verletzung von Bundesrecht vor, auf der das FG-Urteil beruht (§ 119 Nr.3 FGO). Die Revision wäre aber auch in diesem Falle zurückzuweisen, da das Urteil des FG sich aus Gründen, die von diesem Mangel unberührt bleiben, im Ergebnis als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 418995 |
BFH/NV 1993, 590 |