Entscheidungsstichwort (Thema)
Vermietung einer Arztpraxis unter Ehegatten
Leitsatz (NV)
Bei der Prüfung, ob die Vermietung einer der Ehefrau gehörenden Arztpraxis an den Ehemann rechtsmißbräuchlich ist, sind Nettolohnerhöhungen in dem maßgebenden überschaubaren Zeitraum zu berücksichtigen. Kindergeld ist als Einnahme der Ehefrau anzusetzen, soweit sie Berechtigte i.S. des § 3 Abs. 3 BKGG ist.
Normenkette
AO 1977 § 42; UStG 1980 § 2 Abs. 1, §§ 10, 14, 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; BKGG § 3 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Ehefrau eines Arztes, kaufte im Jahr 1986 ein unbebautes Grundstück und bebaute es von Mai bis November 1987 mit einem Praxisgebäude. Zur Finanzierung nahm sie Darlehen auf. Sie vermietete die Räumlichkeiten und die Einrichtung des Hauses an ihren Ehemann zum Betrieb einer Arztpraxis vom 1. Dezember 1987 an auf die Dauer von ... Jahren. Die für die ersten ... Jahre fest vereinbarte Monatsmiete beträgt ... DM zuzüglich Umsatzsteuer und Nebenkosten.
Für das Jahr 1987 machte die Klägerin Vorsteuerbeträge aus dem Grundstückserwerb und den Baukosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte den Vorsteuerabzug ab.
Die auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für das 3. Kalendervierteljahr 1987 gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, die Klägerin sei nicht Unternehmerin gewesen; denn der Mietvertrag könne wegen Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht berücksichtigt werden.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Zur Begründung führt sie aus, sie sei aufgrund der entgeltlichen Überlassung des Gebrauchs der Praxisräume an ihren Ehemann Unternehmerin. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liege nicht vor. Ausschlaggebender Grund für die gewählte Gestaltung sei die Schaffung eigenen Vermögens in ihrer Hand und nicht eine zu erwartende Steuerersparnis gewesen.
Die Klägerin beantragte während des Revisionsverfahrens, den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1987 vom 23. Januar 1989 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer für 1987 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Gegenstand des Verfahrens ist der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1987 vom 23. Januar 1989. Die Klägerin konnte auch noch im Revisionsverfahren beantragen, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen (§§ 68, 123 Satz 2 FGO; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Februar 1991 VIII R 106/87, BFHE 164, 34, BStBl II 1991, 569).
2. Die Feststellungen des FG ermöglichen keine abschließende Entscheidung, ob der Klägerin der begehrte Vorsteuerabzug zusteht.
a) Ein Unternehmer kann die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980).
Die Klägerin ist Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 UStG 1980). Die langfristig vereinbarte und tatsächlich durchgeführte entgeltliche Vermietung der eingerichteten Räume des Hauses ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980).
b) Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, daß dem Vorsteuerabzug § 42 AO 1977 entgegenstehe. Das FG wird unter Berücksichtigung der in der Rechtsprechung des Senats entwickelten Grundsätze (Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 10. September 1992 V R 104/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253, und vom 22. Oktober 1992 V R 33/90, BStBl II 1993, 210) den Sachverhalt weiter aufzuklären haben.
Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin ist der Arbeitslohn mit dem Nettobetrag anzusetzen. Etwaige Lohnerhöhungen in dem maßgebenden überschaubaren Zeitraum sind zu berücksichtigen. Kindergeld ist in die Berechnung als Einnahme der Klägerin einzubeziehen, soweit sie Berechtigte i.S. des § 3 Abs. 3 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) ist.
Konnte die Klägerin in dem maßgebenden überschaubaren Zeitraum die anzusetzenden Aufwendungen nicht aus der Miete und sonstigem eigenen Einkommen tragen, ist es zwar nicht unangemessen, daß sie das Grundstück erworben und bebaut hat, aber unangemessen, daß sie die Nutzungsüberlassung der Praxis rechtlich als entgeltlichen Leistungsaustausch gestaltet hat. Angemessen wäre es unter solchen Umständen gewesen vom Abschluß eines Mietvertrages und dessen formaler Durchführung abzusehen und es dem Arzt-Ehegatten zu überlassen, entsprechend seiner wirtschaftlichen Stellung die entstehenden Aufwendungen für Grundstück und Gebäude selbst zu tragen, anstatt entsprechende Mittel als Mietzins bzw. in Form von Zuschüssen dem Eigentümer-Ehegatten verdeckt zuzuwenden.
Die Unangemessenheit der rechtlichen Gestaltung liegt also ggf. nicht in dem Grundstückserwerb und der Gebäudeerrichtung durch die Klägerin. Soweit die Klägerin Ausführungen zu deren Rechtfertigung macht, sind diese Darlegungen mithin gegenstandslos.
Argumente für die entgeltliche Gestaltung der Nutzungsüberlassung bringt die Klägerin nicht vor. Die Vermögensbildung in ihrer Hand wäre ebenso durch die - angemessene - unentgeltliche Nutzungsgestattung unter gleichzeitiger Übernahme der Aufwendungen für Grundstück und Gebäude durch ihren Ehemann möglich gewesen.
3. Für den Fall, daß die vom FG zu treffenden Feststellungen ergeben sollten, daß die umsatzsteuerrechtliche Berücksichtigung des Mietverhältnisses nicht ausgeschlossen ist, wird auf folgendes hingewiesen:
Entgelt für die Vermietungsleistungen ist nicht nur die Kaltmiete, sondern alles, was der Mieter aufwendet, um die Vermietungsleistungen zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980). Hierzu gehören auch die Nebenkosten zur Miete (Senatsurteile vom 24. Juni 1992 V R 47/89, NV; vom 10. September 1992 V R 100/90, NV). Es handelt sich hierbei beim Vermieter nicht um durchlaufende Posten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980. Anders verhält es sich bei Kosten, die der Mieter selbst unmittelbar dem Kostengläubiger schuldet.
Das FG wird ggf. ferner auf die Frage der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 einzugehen haben. Auf die Vorlage des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vom 24. Juni 1992 V R 151/84 (BFHE 168, 477) wird hingewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 418999 |
BFH/NV 1994, 62 |