Entscheidungsstichwort (Thema)
Abschreibung von zusätzlichen Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen
Leitsatz (NV)
1. Führt der Gesellschafter einer GmbH dieser Kapital zu, um eine drohende Überschuldung zu vermeiden, handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln ist.
2. Dient der gewährte Kapitalzuschuss nicht nur der Abwendung des Konkurses der Gesellschaft, sondern auch deren Sanierung, scheidet eine Abschreibung der aktivierten zusätzlichen Anschaffungskosten auf den niedrigeren Teilwert der Beteiligung grundsätzlich aus (Anschluss an das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15).
Normenkette
EStG 1983 § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nr. 2 S. 1; KStG 1984 § 14 S. 1; GewStG 1984 § 2 Abs. 2 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
A. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH die Durchführung der Wirtschaftswerbung und die Vermittlung der Ausstrahlung derselben im Hör- und Fernsehfunk des SR. Der SR ist alleiniger Gesellschafter der Klägerin. Zwischen letzterer und dem Betrieb gewerblicher Art "Werbung" des SR besteht ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis. Die Klägerin wiederum ist alleinige Gesellschafterin sowohl der D-GmbH als auch der E-GmbH.
Die D-GmbH produziert und verwertet Fernsehfilme und fertigt auf der Basis eines Rahmenvertrages mit dem SR Produktionen (Serien, Shows, usw.) für das Werberahmenprogramm des SR. In dem Vertrag ist vornehmlich die Zusammenarbeit bei der Herstellung von Filmwerken sowie bei Produktionen für das Werberahmenprogramm geregelt (u.a. betreffend die Erbringung von Sach- und Dienstleistungen, die Abstellung von Mitarbeitern, die Einräumung von Nutzungs- und Leistungsschutzrechten sowie Verrechnungs- und Finanzierungsangelegenheiten). In den Jahren 1984 bis 1990 bewegten sich die Umsätze der D-GmbH aus Produktionen für das Werberahmenprogramm des SR zwischen ca. 2,6 Mio. DM und ca. 7,2 Mio. DM.
Die E-GmbH betreibt in Räumlichkeiten, die sie vom SR angemietet hat, einen Restaurantbetrieb. Seit 1961 besteht zwischen ihr und der Klägerin ein Ergebnisabführungsvertrag, nach dem die bis 1992 bei der E-GmbH anfallenden Verluste jeweils von der Klägerin übernommen wurden.
Die D-GmbH nahm im Jahr 1985 Bewertungskorrekturen beim Filmvermögen vor, die 1985 zu einem Bilanzverlust von rd. 3,3 Mio. DM führten. Um eine drohende Überschuldung zu verhindern, führte ihr die Klägerin Kapital in Höhe von 1 970 000 DM zu. Die Kapitalzufuhr wurde bei der Klägerin als Sanierungszuschuss behandelt.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat zum einen die Auffassung, dass infolge fehlender wirtschaftlicher und organisatorischer Eingliederung der D- und der E-GmbH eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft der Klägerin zu diesen Gesellschaften nicht vorliege. Zum anderen war er der Ansicht, dass die Kapitalzufuhr an die D-GmbH zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung der Klägerin an der D-GmbH führe. Dem schloss sich die Klägerin an, machte jedoch im selben Zuge geltend, im Streitjahr 1986, in dem die D-GmbH --ohne Berücksichtigung des Zuschusses-- einen Jahresüberschuss von 1,3 Mio. DM erzielte, sei eine Teilwertabschreibung in derselben Höhe gerechtfertigt. Diese Teilwertabschreibung erkannte das FA nicht an.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen den hiernach ergangenen Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Teilwertabschreibung und der steuerlichen Anerkennung des Organschaftsverhältnisses zu der E-GmbH als unbegründet ab. Lediglich im Hinblick auf die Frage der Anerkennung des Organschaftsverhältnisses zu der D-GmbH hatte die Klage Erfolg. Das Urteil des FG des Saarlandes vom 5. Februar 2003 1 K 385/98 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 640 veröffentlicht.
Ihre Revisionen stützen die Beteiligten auf Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil im Hinblick auf die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1986 in diesem Punkt anderweitig festzusetzen.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.
Beide Beteiligten sind der Revision des jeweils anderen entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision der Klägerin ist unbegründet, diejenige des FA ist hingegen begründet. Sie führt im Ergebnis zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung verneint (I.). Es hat aber zu Unrecht das Vorliegen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der D-GmbH angenommen. Es fehlt insoweit an dem hierfür erforderlichen Ergebnisabführungsvertrag (II.).
I. Teilwertabschreibung
Die Voraussetzungen für die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung lagen nicht vor.
1. Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (vgl. z.B. Bundesfinanzhofs --BFH--, Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385, unter III.4.; vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Im Streitfall hat die Klägerin der D-GmbH in Gestalt eines "Sanierungszuschusses" Eigenkapital zugeführt. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich hierbei um eine (verdeckte) Einlage handelt. Davon ist auch das FG bei seiner Entscheidung ausgegangen. Der festgestellte Sachverhalt und das Beteiligtenvorbringen geben keine Veranlassung, diese Einschätzung in Frage zu stellen: Das zugeführte Kapital sollte dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen. Eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Der Zuschuss war sonach geeignet, das Vermögen der Kapitalgesellschaft zu vermehren.
2. Aus steuerrechtlicher Hinsicht sind verdeckte Einlagen --und damit im Streitfall auch die hier in Rede stehende Kapitalzuführung-- unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15; vgl. auch Senatsurteile vom 24. Juli 1996 I R 41/93, BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614, 616; vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; BFH-Urteil vom 26. November 1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242). Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung geeignet ist (vgl. nunmehr ausdrücklich § 6 Abs. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304, wonach sich die Anschaffungskosten in entsprechendem Umfang erhöhen). Das ist bei Bar- und Sachzuschüssen generell der Fall.
Die an dieser Rechtsprechung z.B. von Hoffmann (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1233), Kölpin (Steuern und Bilanzen 2002, 234), Neu (GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2000, 41) und Schmidt/Hageböke (DStR 2002, 1202, 1203) geäußerte Kritik greift nicht durch. Auszugehen ist von § 5 Abs. 6 EStG 1984. Danach sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung die Vorschriften u.a. über die Einlagen zu befolgen. § 5 Abs. 6 EStG 1984 bedeutet insoweit eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, weshalb in diesem Bereich nicht auf § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zurückgegriffen werden darf. Zu den steuerlichen Einlagevorschriften hat der Große Senat des BFH entschieden (vgl. Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.II.2.d), dass sie nicht nur für den Empfänger der Einlage, sondern ebenso für den Einlegenden gelten. Aus der Sicht eines Gesellschafters, der Geld in das Vermögen seiner Kapitalgesellschaft einlegt, ohne dafür Gesellschaftsrechte zu erhalten, wird die Einlage als ein Vorgang behandelt, der steuerlich der Anschaffung der bereits ausgegebenen Gesellschaftsanteile gleichsteht. Die Rechtsprechung hat dazu den möglicherweise unscharfen Begriff der "nachträglichen Anschaffungskosten" auf die bereits früher erworbene Beteiligung geprägt. Der Begriff ist aus der Sicht der steuerlichen Einlagevorschriften zu verstehen und schlägt nicht auf das Handelsbilanzrecht durch. Steuerlich soll es dem Grunde nach keinen Unterschied machen, ob die Einlage gegen oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird.
3. Ob sich der Teilwert der Beteiligung an der D-GmbH trotz des dieser gewährten Kapitalzuschusses im Streitjahr in Höhe dieses Zuschusses gemindert hat, hängt von den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles ab und ist im Streitfall aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen, die den Senat binden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), zu verneinen.
a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1983 --hier i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984-- sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1983; jetzt nur noch unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1983). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.
b) Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt somit voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass im Beteiligungsunternehmen hohe Verluste entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens im Unternehmensverbund maßgebend (Senatsurteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184).
c) Gleichwohl schließt die Aktivierung der in Form verdeckter Einlagen geleisteten zusätzlichen Anschaffungskosten gleichzeitige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert nicht grundsätzlich aus (Senatsurteil vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515). Eine solche Teilwertabschreibung kann ggf. auch dann in Betracht kommen, wenn die Anteile --wie im Streitfall augenscheinlich die Anteile an der D-GmbH bis auf einen Teilbetrag des verbliebenen Stammkapitals von 470 000 DM-- bereits vor der Kapitalzuführung abgeschrieben wurden (Neu, GmbH-StB 2000, 41, 42). Allerdings hat der BFH eine Teilwertabschreibung bei vorangegangenen Sanierungszuschüssen versagt, wenn der Beteiligungsgesellschaft aufgrund kaufmännischer Erwägungen neue Finanzmittel in erster Linie mit dem Ziel einer Sanierung und damit zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein zur Abwendung eines Konkurses gewährt werden. Nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 15 gilt für solche --als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandelnde-- Zuschüsse die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten entspricht. Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen, auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Aufwand für den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Betrieb unverändert fortführen wollte. Maßgebend sei dann nicht, dass den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenüberstehe. Maßgebend seien vielmehr die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung (im Ergebnis ebenso z.B. Zöchling/Unger in Bergmann, Praxisfragen zum Körperschaftsteuerrecht, Festschrift für Harald Werilly, 2000, S. 357 ff.; kritisch demgegenüber z.B. Hoffmann, Betriebs-Berater --BB-- 1992, 402; Knepper, DStR 1993, 1613; Neu, GmbH-StB 2000, 41).
d) Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, ist es im Einzelnen Tatfrage, welche Erwägungen und Beweggründe der Bezuschussung zugrunde liegen (vgl. auch Christiansen, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1995/96, S. 184 f.; Hoffmann, BB 1992, 402). Die Klägerin hat dazu ausgeführt, der in Rede stehende Zuschuss sei in erster Linie geleistet worden, um (teilweise) die in der Vergangenheit erwirtschafteten Substanzverluste, insbesondere den Verlust des verbrauchten, jedoch noch nicht abgeschriebenen Stammkapitals der D-GmbH, abzudecken und eine Inanspruchnahme aus einer kurz zuvor eingegangenen (eigenkapitalersetzenden) Bürgschaftsverpflichtung zu vermeiden. Eine Sanierungsabsicht mit zugrunde liegendem Sanierungsplan als Teil eines kaufmännischen Konzepts habe nicht bestanden. Soweit im Streitjahr und in den Folgejahren die Umsätze gestiegen seien, sei dies nicht auf die Kapitalzuführung, sondern auf die Fertigstellung und Abrechnung bereits zuvor begonnener Filmproduktionen zurückzuführen. Mit der positiven wirtschaftlichen Entwicklung der D-GmbH habe dies nichts zu tun. Die Wertverhältnisse seien auf den Bewertungsstichtag festzustellen und zu beurteilen. Ein gedachter Erwerber der D-GmbH wäre infolgedessen nicht bereit gewesen, das ursprüngliche, zwischenzeitlich verloren gegangene Stammkapital zu vergüten.
Das FG ist dem nicht gefolgt. Es stützt seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, der Zuschuss sei "offenkundig" nicht allein zur Konkursabwendung geleistet worden. Der Kapitalzuschuss sei vielmehr "Teil eines (letztlich geglückten) längerfristigen Sanierungsversuches", wie sich an der nachfolgenden wirtschaftlichen Entwicklung der D-GmbH erweise. So gesehen werde die erwähnte Teilwertvermutung nicht widerlegt und lasse sich eine Wertabschreibung nicht rechtfertigen, dies umso weniger, als die Klägerin die Beteiligung erst zum vorangegangenen Bilanzstichtag von 1 Mio. DM auf 470 000 DM abgeschrieben habe.
Die Annahme des FG ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Sie wird von entsprechenden Feststellungen getragen, verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze und ist von der Klägerin nicht durch Verfahrensrügen angegriffen worden. Darauf, ob der Sachverhalt ggf. auch anderweitig gewürdigt werden könnte, kommt es in Anbetracht dessen nicht an. Ebenso ist der Einwand der Klägerin unbeachtlich, wonach eine (weitere) Teilwertabschreibung in Betracht gekommen wäre, wenn sie den Zuschuss nicht geleistet hätte; zu beurteilen ist nur der tatsächlich verwirklichte, nicht ein gedachter Sachverhalt.
II. Organschaft zu der D-GmbH
Die Anerkennung eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und der D-GmbH scheitert schon daran, dass diese beiden Gesellschaften keinen Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen haben. Dessen hätte es aber bedurft (§ 14 Satz 1 KStG 1984). Dass es insoweit an einer unerlässlichen tatbestandlichen Voraussetzung mangelt, wird zwischenzeitlich auch von der Klägerin eingeräumt. Soweit sie dennoch die Anerkennung einer (lediglich) gewerbesteuerrechtlichen Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 1984 (i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 KStG 1984 begehrt, die keinen Ergebnisabführungsvertrag erfordert, kann ihr im Rahmen des hier anhängigen Verfahrens betreffend den Körperschaftsteuerbescheid 1986 nicht geholfen werden. Das betrifft auch den Abzug einer möglichen Gewerbesteuerrückstellung, die bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin zu berücksichtigen wäre. Den Feststellungen des FG in dem angefochtenen Urteil lässt sich dazu nichts entnehmen; auch wurde von der Klägerin hierzu nichts Spezifiziertes vorgebracht. Das FA weist allerdings zutreffend darauf hin, dass die Klägerin als Organgesellschaft dem SR als Organträger im Rahmen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft verbunden war und ihr von daher keine Gewerbesteuerbelastung drohte. Sollte die Klägerin aber, wie von ihr ausgeführt, "für Zwecke einer möglichen Gewerbesteuerrückstellung im ersten Schritt nur eine getrennte Betrachtung vorgenommen" und die Rückstellung unter Einbeziehung der Gewerbesteuerschuld der D-GmbH berechnet haben, wäre sie jedenfalls insoweit nicht beschwert. Die höhere Steuerrückstellung würde sie begünstigen, nicht benachteiligen.
Da die Vorinstanz in dem letzten Punkt eine andere Auffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1241192 |
BFH/NV 2005, 19 |
HFR 2004, 1230 |