BFH Urteil vom 29.04.1992 - XI R 5/90 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zustimmung zur Revisionszurücknahme - Geltendmachung eines höheren Entnahme- oder Aufgabewerts bei Vermietung eines früher zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes - Grundsatz der Abschnittsbesteuerung - Anfechtbarkeit eines Steuerbescheids mit dem Ziel einer höheren Steuerfestsetzung

Leitsatz (amtlich)

1. Versagt der Revisionsbeklagte seine Zustimmung zur Rücknahme der Revision, ist über sie auch dann sachlich zu entscheiden, wenn der Revisionskläger seinen Revisionsantrag nicht aufrechterhält.

2. Wird ein früher zu einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörendes Gebäude vermietet oder verpachtet, richten sich die AfA nach seinem Entnahme- oder Aufgabewert. Der Steuerpflichtige kann in einer späteren Einkommensteuerveranlagung geltend machen, daß bei Ermittlung des Entnahme- oder Aufgabegewinns ein zu niedriger Gebäudewert zugrunde gelegt worden sei.

Orientierungssatz

1. Ein Abgehen vom früheren Entnahmewert oder Aufgabewert wird sich indes häufig schon aus tatsächlichen Gründen verbieten, da nachträgliche Wertschätzungen für zurückliegende Zeitpunkte geringere Zuverlässigkeit besitzen als eine zeitnahe Bewertung. An der früheren Bewertung ist festzuhalten, wenn über den Entnahmewert oder Aufgabenwert zwischen den Beteiligten eine "tatsächliche Verständigung" erzielt worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6.2.1991 I R 13/86).

2. Im Ertragsteuerrecht gilt der Grundsatz, daß die ermittelten Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Bestandteil der Steuerfestsetzung bilden, der nicht mit in Bestandskraft erwächst; nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sind die Besteuerungsgrundlagen deshalb in einer späteren Veranlagung selbständig zu ermitteln (vgl. BFH-Rechtsprechung). Darum kann auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich geltend gemacht werden, daß das FA bei Bemessung der AfA in früheren Jahren von zu niedrigen Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten ausgegangen ist; hieraus kann sich die Frage nach einer Nachholung von AfA ergeben (vgl. Literatur).

3. Eine Einkommensteuerveranlagung kann auch mit dem Ziel einer höheren Steuerfestsetzung angefochten werden, wenn die angesetzten Besteuerungsgrundlagen eine Bindung für die zukünftigen Veranlagungen herbeiführen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Hier: Ansatz eines höheren Aufgabewerts als AfA-Bemessungsgrundlage eines in das Privatvermögen übernommenen und zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzten Wirtschaftsguts. Dies läßt sich jedoch nicht erreichen, soweit die Veräußerungsfreibeträge des § 16 Abs. 4 EStG zur Geltung kommen.

Normenkette

FGO § 125 Abs. 1 S. 2; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 7 Abs. 4, § 16 Abs. 4, 3; AO 1977 § 157 Abs. 2, § 350

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) erhielt im Jahre 1974 von ihren Eltern im Wege vorweggenommener Erbfolge ein gemischt genutztes Gebäude übertragen; sie leistete in diesem Zusammenhang an ihren Bruder eine Ausgleichszahlung von 60 000 DM.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde das Gebäude zu 33,5 v.H. von der Klägerin für den Betrieb einer Gastwirtschaft genutzt. Im Jahre 1981 gab die Klägerin den Betrieb auf. Aus diesem Anlaß ermittelte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach den Angaben der Klägerin einen Aufgabegewinn von 25 877 DM, der jedoch gemäß § 16 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbesteuert blieb. Der Wert des Gebäudes war dabei mit 360 000 DM abzüglich eines Anteils für Grund und Boden von 25 v.H. angesetzt worden.

In der Folge wurden das Gebäude und der Gaststättenbetrieb vermietet. In der Einkommensteuererklärung 1984 setzte die Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Gebäude- Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs.4 EStG in Höhe von 2 451 DM an. Hierbei wurde hinsichtlich des früher gewerblich genutzten Gebäudeteils ein Betrag in Höhe von 33,5 v.H. des Grundstückswerts von 360 000 DM abzüglich des Anteils für Grund und Boden von 25 v.H. veranschlagt. Hinsichtlich des übrigen Gebäudeteils ging die Klägerin von den den Eltern zustehenden AfA aus. In der Einkommensteuerveranlagung 1984 folgte das FA dieser Berechnung. Im Einspruchsverfahren erhöhte die Klägerin die AfA auf 3 514 DM. Sie ging dabei hinsichtlich des ehemals betrieblich genutzten Grundstücksteils von einem im Jahre 1984 durch ein Privatgutachten festgestellten Grundstückswert von 440 000 DM und einem Grund- und Bodenanteil von 15,96 v.H. aus; außerdem berücksichtigte sie beim übrigen Gebäudeteil die Ausgleichszahlungen an den Bruder als Anschaffungskosten. Das FA folgte dem nicht.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG berücksichtigte die Ausgleichszahlung bei den Anschaffungskosten; dagegen hielt es den bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zugrunde gelegten Gebäudewert auch für die AfA des Streitjahres für maßgebend.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision beanstandete das FA die Berücksichtigung der Ausgleichszahlungen an den Bruder. Die Klägerin hat Anschlußrevision eingelegt und verlangt die Berücksichtigung eines Grundstückswerts von 440 000 DM. Der ursprünglich angesetzte Wert sei nicht maßgebend, weil es nicht zur Besteuerung eines Aufgabegewinns gekommen sei; setze man den Einlagewert des betrieblich genutzten Gebäudeteils bei Aufnahme des Gewerbebetriebs im Jahre 1977 höher als bisher geschehen an, würde sich auch bei einem Grundstückswert von 440 000 DM kein Aufgabegewinn ergeben. Das FA hat inzwischen seine Revision zurückgenommen; die Klägerin hat der Rücknahme nicht zugestimmt. Das FA hat darüber hinaus den Einkommensteuerbescheid 1984 hinsichtlich der Kinderfreibeträge für vorläufig erklärt; die Klägerin hat den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

1. Über die Revision des FA muß sachlich entschieden werden, weil sie nicht wirksam zurückgenommen worden ist.

Da die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet hatten, bedurfte die Rücknahme der Revision der Einwilligung der Klägerin (§ 125 Abs.1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin hat die Einwilligung versagt. Die Rücknahme gilt deswegen als nicht geschehen. Dies hat zur Folge, daß über den Revisionsantrag des FA befunden werden muß. Obwohl das FA seinen Antrag nicht mehr aufrechterhält, folgt daraus nicht, daß die Revision als unzulässig zu verwerfen wäre (in diesem Sinne jedoch Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 72 Rdnr.28, für den Fall der Klagerücknahme). Mit dem Erfordernis der Einwilligung in die Rücknahme der Klage oder des Rechtsmittels soll nämlich verhindert werden, daß sich der Kläger oder Rechtsmittelführer gegen den Willen seines Gegners einer Entscheidung durch Urteil entzieht (Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluß vom 25.Juni 1982 20 AS 81 D.110, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1982, 1011; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 8.Aufl., § 92 Rdnr.12). Mit dem Erlaß eines Prozeßurteils wäre diesem Ziel nicht gedient; vielmehr bedarf es dazu der Sachentscheidung.

Diese Erwägungen gelten auch im Revisionsverfahren. Eine Verwerfung der Revision des FA als unzulässig hätte vorliegend zur Folge, daß die unselbständige Anschlußrevision der Klägerin hinfällig wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.August 1970 IV R 58/67, BFHE 100, 177, BStBl II 1970, 849, unter Hinweis auf § 522 Abs.1 der Zivilprozeßordnung --ZPO--). Gerade dies soll im Rechtsmittelverfahren durch das Zustimmungserfordernis aber verhindert werden (vgl. Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung, 16.Aufl., § 515 Rdnr.4). Stellt der Kläger oder Rechtsmittelführer nach der Rücknahme keinen Sachantrag mehr, mag im Zivilprozeß durch Versäumnisurteil entschieden werden (Thomas/Putzo, a.a.O., § 269, Rdnr.4; Schumann bei Stein/Jonas/Pohle, Zivilprozeßordnung, 20.Aufl., § 269 Rdnr.17; Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, vom 11.März 1968 8 W 18/69, Entscheidungen der Oberlandesgerichte in Zivilsachen --OLGZ-- 1968, 287; für Sachurteil dagegen Rupp/Fleischmann, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1985, 17). Eine derartige Entscheidung würde die Wirksamkeit des Anschlußrechtsmittels nicht berühren (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/ Hartmann, Zivilprozeßordnung, 49.Aufl., § 522 Anm.1 b mit Nachweisen). Da im Steuerprozeß Versäumnisurteile nicht vorgesehen sind, muß über den ursprünglichen Revisionsantrag des FA sachlich befunden werden.

Dieser Antrag erweist sich als unbegründet. Der Große Senat des BFH hat entschieden, daß Ausgleichszahlungen an Geschwister, die im Rahmen einer Vermögensübernahme im Wege vorweggenommener Erbfolge geleistet werden, Anschaffungskosten auf die erlangten Wirtschaftsgüter darstellen (BFH-Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Das FG hat diese Zahlungen deshalb zu Recht bei Ermittlung der Anschaffungskosten für den früher nicht betrieblich genutzten Teil des Gebäudes berücksichtigt.

2. Auf die Anschlußrevision der Klägerin muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden.

Mit ihrem Antrag will die Klägerin erreichen, daß bei Berechnung der AfA für den vormals betrieblich genutzten Gebäudeteil ein höherer Gebäudewert zugrunde gelegt wird, als er seinerzeit bei Aufgabe des Gewerbebetriebs berücksichtigt worden ist. Dies ist grundsätzlich möglich.

a) Werden anläßlich der Aufgabe eines Gewerbebetriebs die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, sondern in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers übernommen, sind sie zur Berechnung des Aufgabegewinns mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen (§ 16 Abs.3 Satz 3 EStG). Dadurch soll die Wertveränderung des Betriebsvermögens abschließend erfaßt und insbesondere die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt werden (BFH- Beschlüsse vom 7.Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168; vom 15.Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). Dies gilt insbesondere für ein Grundstück, das durch Aufgabe des Betriebs in das Privatvermögen gelangt. Wird das Grundstück anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, so ist als Basis für die AfA nach § 7 Abs.4 EStG vom gemeinen Wert des Gebäudes auszugehen, der bei Ermittlung des Aufgabegewinns zugrunde gelegt worden ist. Dieser Wert tritt an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die nach § 7 Abs.1 Satz 1 EStG sonst für die Berechnung der AfA maßgebend sind. Die Korrektur, die die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch den Ansatz des gemeinen Werts bei der Betriebsaufgabe erfahren haben, wirkt sich dadurch ergebnismindernd bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus. Entsprechendes gilt für den Fall der Entnahme; hierbei bildet der Entnahmewert des § 6 Abs.1 Nr.4 Satz 1 EStG die Bemessungsgrundlage für die AfA (BFH-Urteile vom 9.August 1983 VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759, und vom 2.Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497). Die Rechtsprechung hat in diesem Punkt die Entnahme einer Anschaffung gleichgestellt (BFH-Urteil vom 7.Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729; BFH in BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759); die Vorstellung läßt sich auch auf den Fall der Betriebsaufgabe übertragen.

b) Die Verknüpfung zwischen dem Entnahme- bzw. Aufgabewert und der Bemessungsgrundlage für die AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bedeutet jedoch nicht, daß ein fälschlich ermittelter Entnahme- oder Aufgabewert auch in den Folgejahren für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung maßgebend ist.

Im Ertragsteuerrecht gilt der Grundsatz, daß die ermittelten Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Bestandteil der Steuerfestsetzung bilden, der nicht mit in Bestandskraft erwächst; nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sind die Besteuerungsgrundlagen deshalb in einer späteren Veranlagung selbständig zu ermitteln (BFH-Urteile vom 27.September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; vom 25.April 1990 I R 136/85, BFHE 160, 529, BStBl II 1990, 905). Darum kann auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich geltend gemacht werden, daß das FA bei Bemessung der AfA in früheren Jahren von zu niedrigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ausgegangen ist; hieraus kann sich die Frage nach einer Nachholung von AfA ergeben (vgl. Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 7 EStG Rdnr.96). Demgemäß kann der Steuerpflichtige auch geltend machen, daß in den Vorjahren von einem zu geringen Entnahme- oder Aufgabewert und damit von einer zu niedrigen Bemessungsgrundlage für die AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgegangen worden ist. Auf der anderen Seite kann sich auch die Finanzbehörde darauf berufen, daß der in der Vergangenheit zugrunde gelegte Entnahme- oder Aufgabewert überhöht gewesen ist.

Dem Gesetz läßt sich für den Streitfall keine Einschränkung dieses Grundsatzes entnehmen. Zwar ist in § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 3 EStG geregelt, daß ein entnommenes, aber binnen dreier Jahre wieder in ein Betriebsvermögen eingelegtes Wirtschaftsgut mit dem Entnahmewert angesetzt wird. Nach dem Zweck der Vorschrift mag als Entnahmewert hierbei der zur Gewinnermittlung tatsächlich angesetzte, nicht aber der richtigerweise anzusetzende Betrag zu verstehen sein; von ihm ist dann auch in den Folgejahren auszugehen (vgl. Blümich, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 6 Rdnr.1252). In ähnlicher Weise mag der unentgeltliche Rechtsnachfolger entsprechend § 7 Abs.1 bzw. § 11d Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an die tatsächlich von seinem Rechtsvorgänger angesetzten Werte anzuknüpfen haben. Aus derartigen Sonderregelungen läßt sich jedoch kein allgemeiner Grundsatz ableiten (anders FG des Saarlandes, Entscheidung vom 9.Juni 1988 1 V 33/88, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1988, 553; Einkommensteuer- Richtlinien --EStR-- 1990 Abschn.43 Abs.6 Satz 2; wie hier Urteil des Niedersächsischen FG vom 21.Februar 1991 XIII 268/89, EFG 1991, 656). Der Einkommensteuerbescheid für das Entnahme- bzw. Aufgabejahr stellt keinen Grundlagenbescheid für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren dar.

c) Für dieses Ergebnis spricht auch, daß der Steuerpflichtige vielfach nur in begrenztem Umfang auf die Feststellung des Entnahme- oder Aufgabewertes Einfluß nehmen kann. Bestände in den Folgejahren eine Bindung an diesen Wert, müßte es dem Steuerpflichtigen möglich sein, die Einkommensteuerveranlagung des Entnahme- oder Aufgabejahres mit dem Ziel eines höheren Entnahme- oder Aufgabewertes und einer höheren Einkommensteuerfestsetzung anzufechten. Die Rechtsprechung hat diese Möglichkeit in der Tat eingeräumt, wenn die angesetzten Besteuerungsgrundlagen eine Bindung für die zukünftigen Veranlagungen herbeiführen, wie sie hier bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben wäre (vgl. BFH-Urteile vom 12.Dezember 1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323; vom 4.April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522; vom 7.August 1974 I R 108/73, BFHE 113, 405, BStBl II 1975, 304; vom 27.Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211; vom 13.Dezember 1984 VIII R 273/81, BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394).

Dies läßt sich jedoch nicht erreichen, soweit die Veräußerungsfreibeträge des § 16 Abs.4 EStG zur Geltung kommen, wie dies vorliegend der Fall ist. In ihrem Rahmen wirkt sich die Höhe des Aufgabewerts nicht aus, so daß der Steuerpflichtige keine Änderung des Einkommensteuerbescheids mit dem Ziele einer höheren Steuerfestsetzung herbeiführen kann. Es läßt sich auch nicht annehmen, daß der Steuerpflichtige einen höheren Aufgabewert in den Folgejahren nur in den durch die Freibeträge gezogenen Grenzen geltend machen könne. Denn es ist nicht zu übersehen, daß die Höhe des Aufgabegewinns nicht nur vom gemeinen Wert des einzelnen in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsguts, sondern auch von anderen Faktoren, insbesondere vom bisherigen Buchwert und den Kosten der Aufgabe, aber auch vom gemeinen Wert der übrigen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter oder dem bei ihrer Veräußerung erzielten Ergebnis abhängt. Ergeben sich hierin Änderungen, kann der Steuerpflichtige gleichfalls an dem Versuch gehindert sein, unter Zugrundelegung eines höheren Aufgabewertes eine höhere Steuerfestsetzung herbeizuführen.

d) Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht von der Entscheidung des VIII.Senats in BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759 ab. Hierin ist zwar ausgeführt, daß im Falle der Entnahme oder der Betriebsaufgabe die weiteren AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach dem Teilwert oder dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Überführung in das Privatvermögen zu bemessen seien. Die Entscheidung geht jedoch nicht auf die Frage ein, ob im Falle einer unrichtigen Bewertung der richtige oder der tatsächlich zugrunde gelegte Aufgabewert für die weiteren AfA maßgebend ist.

Der Senat verkennt nicht, daß Steuerpflichtige im Einzelfall veranlaßt sein können, einen zu niedrigen Entnahme- oder Aufgabewert anzugeben, um später bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von einer höheren Bemessungsgrundlage auszugehen. Dem steht jedoch die Ermittlungspflicht des FA aus § 88 der Abgabenordnung (AO 1977) gegenüber, die sich auch auf die Höhe des Entnahme- oder Aufgabewerts erstreckt; stellt sich die frühere Bewertung später als unzutreffend dar, wird eine Berichtigung der Veranlagung für das Entnahme- oder Aufgabejahr nach den §§ 173 ff. insbesondere auch nach § 174 Abs.4 AO 1977 zu prüfen sein. Zudem wird sich ein Abgehen von der früheren Bewertung häufig schon aus tatsächlichen Gründen verbieten, da nachträgliche Wertschätzungen für zurückliegende Zeitpunkte geringere Zuverlässigkeit besitzen als eine zeitnahe Bewertung. Ist über den Entnahme- oder Aufgabewert zwischen den Beteiligten eine "tatsächliche Verständigung" erzielt worden (hierzu zuletzt BFH-Urteil vom 6.Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673), ist an der früheren Bewertung auch aus Rechtsgründen festzuhalten. Das FG wird feststellen müssen, ob danach im Streitfall von der früheren Bewertung abgewichen werden kann.