BFH Urteil vom 31.07.1991 - I R 51/89 | Steuer Office Kanzlei-Edition | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Maßgeblicher Zeitraum bei der Anrechnung schweizerischer Steuern auf deutsche Ertragsteuern)

Leitsatz (amtlich)

Auf deutsche Ertragsteuern für die in einem Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte aus der Schweiz sind nach Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz diejenigen schweizerischen Steuern anzurechnen, die für den gleichen Zeitraum und für die entsprechenden Einkünfte festgesetzt und erhoben wurden. Das gilt auch dann, wenn die schweizerischen Steuern nach dem durchschnittlichen Einkommen einer vorangegangenen Zweijahresperiode bemessen wurden (sog. Pränumerando-Besteuerung mit Vergangenheitsbemessung).

Normenkette

EStG § 34c Abs. 1-2; DBA CHE Art. 24 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

I. 1. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau hatten bis zum Jahr 1985 ihren Wohnsitz im Inland und wurden für das Streitjahr 1982 als unbeschränkt Steuerpflichtige zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Soldat; seine Ehefrau ist an einer schweizerischen Personengesellschaft beteiligt, die im Kanton Waadt ein Weingut betreibt. Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1982 die Anrechnung schweizerischer Steuern, die für den Veranlagungszeitraum 1983/1984 festgesetzt und bezahlt wurden, jedoch nach dem Anteil der Ehefrau am Gewinn der schweizerischen Gesellschaft aus der Berechnungsperiode 1981/1982 berechnet wurden.

2. Der Kläger und seine Ehefrau erklärten in der Einkommensteuererklärung 1982 Einkünfte der Ehefrau aus der schweizerischen Personengesellschaft in Höhe von 34 236 sfr (*= 40 057 DM). Auf der Grundlage dieses Gewinnanteils und des Gewinnanteils des Jahres 1981 in Höhe von 1 184 sfr (*= 1 385 DM) hatte die schweizerische Steuerbehörde für die schweizerische Veranlagungsperiode 1983/1984 die schweizerischen Einkommensteuern (Bund, Kanton und Gemeinde) auf jeweils 3 691,50 sfr (*= 4 319 DM) festgesetzt. Der in den beiden Jahren zu entrichtende Gesamtbetrag von 7 383 sfr (*= 8 638 DM) wurde von der Ehefrau des Klägers entrichtet. Für die Veranlagungsperiode 1981/1982 waren wegen Verlusten des Weinguts in den Jahren 1979/1980 keine schweizerischen Ertragsteuern angefallen.

3. Nach dem für die schweizerische Bundessteuer und für die Staatssteuer des Kantons Waadt geltenden Besteuerungssystem weichen die sog. Veranlagungsperiode und die sog. Berechnungsperiode voneinander ab. Sowohl die schweizerische Bundessteuer als auch die Staatssteuer des Kantons Waadt werden für jeweils zweijährige Veranlagungsperioden nach dem Jahresdurchschnitt der Einkünfte der vorangegangenen, ebenfalls zweijährigen Berechnungsperiode ermittelt (sog. Pränumerando-Besteuerung mit Vergangenheitsbemessung). Eine Veranlagung nach den tatsächlichen Verhältnissen der Veranlagungsperiode (sog. Gegenwartsbesteuerung) findet nach schweizerischem Bundessteuerrecht und nach dem Staatssteuergesetz des Kantons Waadt im wesentlichen nur statt, wenn sich wesentliche Änderungen im Personenstand ergeben, wenn eine zu Einkünften führende Tätigkeit aufgenommen oder beendet wird oder wenn --nach dem Staatssteuergesetz des Kantons Waadt-- außerordentliche Veräußerungsgewinne erzielt werden.

Der Kläger beantragte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), die in der Schweiz auf der Grundlage der Gewinnanteile 1981/1982 für die Jahre 1983/1984 (Veranlagungsperiode 1983/1984) festgesetzten schweizerischen Einkommens- und Vermögensteuern auf die deutsche Einkommensteuer 1982 anzurechnen.

4. Das FA lehnte eine Anrechnung ab. Es besteuerte den Gewinnanteil der Ehefrau aus der schweizerischen Gesellschaft als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Eine Anrechnung schweizerischer Steuern sei nicht möglich, da für die im Streitjahr 1982 erzielten Einkünfte der Ehefrau in der Schweiz keine Steuer zu entrichten gewesen sei.

5. Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) schloß eine Anrechnung der schweizerischen Vermögensteuer und der auf den Einkünften des Jahres 1981 beruhenden schweizerischen Einkommensteuer von der Anrechnung aus. Danach verblieben von den für die Veranlagungsperiode 1983/1984 insgesamt erhobenen schweizerischen Ertragsteuern von 7 383 sfr noch 7 161 sfr (*= 8 378 DM). Diesen in der Schweiz für die Steuerperiode 1983/1984 entrichteten Steuerbetrag rechnete das FG auf die deutsche Einkommensteuer 1982 an und setzte die Einkommensteuer 1982 entsprechend um 8 378 DM herab.

6. Das FA stützt seine Revision auf Verletzung des Art.24 Abs.1 Nr.2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage in vollem Umfang (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Auf die vom Kläger für das Streitjahr zu entrichtende Einkommensteuer ist keine schweizerische Steuer anzurechnen.

1. Der Kläger und seine Ehefrau waren im Streitjahr 1982 unbeschränkt steuerpflichtig, da sie im Inland einen Wohnsitz hatten. Der Einkommensteuer unterliegen auch die Einkünfte der Ehefrau des Klägers aus der in der Schweiz betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Einkünfte sind nicht durch das DBA-Schweiz von der deutschen Besteuerung befreit. Gewinne aus einer in der Schweiz betriebenen Land- und Forstwirtschaft sind bei Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht von der deutschen Besteuerung ausgenommen (Art.24 Abs.1 Nr.1 a DBA-Schweiz).

2. Gemäß Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz wird bei den aus der Schweiz stammenden und in der Bundesrepublik nicht steuerbefreiten Einkünften die in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet, der auf diese Einkünfte entfällt. Gemäß § 34c Abs.1 Satz 1 i.V.m. Abs.6 Satz 2 EStG werden die auf ausländische Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern auf diejenige deutsche Einkommensteuer angerechnet, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt.

3. Die Entscheidung des Streitfalles hängt danach davon ab, ob die in der Schweiz für die Veranlagungsperiode 1983/1984 festgesetzten schweizerischen Ertragsteuern auf schweizerische Einkünfte erhoben wurden, die Gegenstand der deutschen Besteuerung im Streitjahr 1982 sind. Entscheidend ist, ob mit den für die Veranlagungsperiode 1983/1984 erhobenen schweizerischen Steuern die in dieser Periode erzielten Einkünfte besteuert werden oder ob die Steuern auf Einkünfte der Vorperiode entfallen, die Bemessungsgrundlage für diese Steuern waren.

a) Zu dieser Frage werden im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten.

aa) Für den Fall zeitlicher Verschiebungen zwischen in- und ausländischen Veranlagungsperioden vertritt die Mehrheit der Kommentatoren die Auffassung, daß es nicht darauf ankomme, ob die auf die Einkünfte entfallende ausländische Steuer für denselben Veranlagungszeitraum festgesetzt und gezahlt worden sei (vgl. Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34c Rz.39; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 34c EStG Rz.23; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34c Anm.6; Littmann/ Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 34c Rz.27). Dieser Auffassung ist im Grundsatz zuzustimmen. Sie beantwortet jedoch nicht die im Streitfall allein entscheidende Frage, welche Einkünfte durch die für den Veranlagungszeitraum 1983/1984 festgesetzte schweizerische Steuer besteuert werden.

bb) Flick/Wassermeyer/Becker (Kommentar zum Außensteuerrecht, § 34c EStG Anm.125) vertreten die Auffassung, daß die ausländischen Einkünfte erst dann im Ausland besteuert seien, wenn sie Eingang in eine Bemessungsgrundlage zwecks Steuererhebung gefunden hätten.

Jonas (Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB--, Fach 3 Gruppe 3, S.763 ff.) und Korn/Debatin (Doppelbesteuerung, Schweiz, S.739) scheinen sich ähnlich wie das FG für ein Optionsrecht des Steuerpflichtigen auszusprechen. Er soll entscheiden können, ob diejenigen Steuern anzurechnen seien, die für den Zeitraum erhoben werden, in dem die Einkünfte erzielt wurden oder ob die nach diesen Einkünften berechneten Steuern einer späteren Veranlagungsperiode anzurechnen seien. Für ein solches Wahlrecht gibt das Gesetz jedoch keine Anhaltspunkte. Sowohl Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz als auch § 34c Abs.1 EStG schreiben zwingend die Anrechnung derjenigen ausländischen Steuern vor, die auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen und im Inland steuerpflichtigen Einkünfte entfallen. Für Zwecke der Steueranrechnung muß somit geklärt werden, welche ausländischen Steuern auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

b) Die Steuerverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 26.März 1975 IV C 6 - S 1301 -Schweiz - 3/75, BStBl I 1975, 479) und Flick/Wassermeyer/Wingert (Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Schweiz, Kommentar, Art.24 Rz.244) vertreten die Auffassung, daß auf die deutsche Steuer von Einkünften eines bestimmten Veranlagungszeitraums diejenigen schweizerischen Steuern anzurechnen seien, die für das Jahr erhoben werden, das dem deutschen Veranlagungszeitraum entspricht.

4. Diese Auffassung entspricht der Rechtslage, da sie die Besonderheiten des schweizerischen Steuerrechts zutreffend berücksichtigt.

a) Die in der Schweiz für eine Veranlagungsperiode erhobenen Steuern entfallen auf die in dieser Veranlagungsperiode erzielten Einkünfte. Das gilt auch dann, wenn die schweizerische Steuer nach Einkünften einer früheren Periode bemessen wird.

Das schweizerische Besteuerungssystem voneinander abweichender Berechnungs- und Veranlagungsperioden beruht auf der Fiktion, daß die Einkommensverhältnisse in der Veranlagungsperiode etwa gleich seien wie in der vorangegangenen Bemessungsperiode (vgl. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2.Aufl. 1985, Art.7 Anm.2; E. Känzig, Wehrsteuer, Kommentar, 2.Aufl., Art.41 Rz.1; Flick/Wassermeyer/Wingert, a.a.O., Art.24 Rz.244; Safarik, IWB, Fach 5 Gruppe 2, Schweiz, S.259 ff.). Das ergibt sich u.a. aus den für Beginn und Ende der Steuerpflicht in der Schweiz getroffenen Regelungen. Bei Beginn der Steuerpflicht fehlen Einkünfte früherer Berechnungsperioden. Deshalb wird in diesen Fällen die Steuer nach den in der laufenden Veranlagungsperiode erzielten Einkünften bemessen. Diese Einkünfte stellen jedoch gleichzeitig die Bemessungsgrundlage für die folgende Veranlagungsperiode dar. Die Einkünfte im Jahr des Beginns der Steuerpflicht sind somit zweimal Bemessungsgrundlage für verschiedene Veranlagungsperioden (vgl. Safarik, a.a.O., S.261). Andererseits wird bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs der im Jahr der Aufgabe erzielte laufende Gewinn aus gewerblicher Tätigkeit nie Steuerbemessungsgrundlage, da die Besteuerung der gewerblichen Einkünfte des Aufgabejahres durch die Veranlagung auf der Grundlage der Einkünfte der Vorperiode bereits durchgeführt worden ist (vgl. Heinz Masshardt, a.a.O., Art.41 Anm.17; Safarik, a.a.O., S.261; Höhn, Steuerrecht, 5.Aufl., § 19 Rz.22). Wenn die bei Beginn der Steuerpflicht im ersten Jahr erzielten Einkünfte zum einen der Veranlagung der ersten Steuerperiode zugrunde gelegt werden und zum anderen Bemessungsgrundlage der zweiten Steuerperiode werden, so kann das nur bedeuten, daß die Einkünfte der zweiten Periode kraft Gesetzes in Höhe der Einkünfte der Erstperiode geschätzt werden. Gleiches gilt bei einer Betriebsaufgabe. Wenn die im Aufgabezeitraum tatsächlich erzielten Einkünfte nie Steuerbemessungsgrundlage werden, so nur deshalb, weil diese Einkünfte auf der Grundlage der in der Vorperiode erzielten Einkünfte bereits besteuert sind.

b) aa) Der Senat verkennt nicht, daß diese Rechtslage dazu führen kann, daß die auf der Grundlage einer Berechnungsperiode später erhobenen Steuern nicht anrechenbar sind, wenn im Veranlagungszeitraum keine steuerpflichtigen schweizerischen Einkünfte anfallen. Fällt keine deutsche Steuer an, so entfällt die Möglichkeit einer Anrechnung (Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz i.V.m. § 34c Abs.1 Satz 1 EStG).

Sind die für die Veranlagungsperiode festgesetzten schweizerischen Steuern nicht anrechenbar, weil im Veranlagungszeitraum keine schweizerischen Einkünfte anfallen, so bleibt, sofern nicht die Voraussetzungen einer Billigkeitsregelung vorliegen, nur die Möglichkeit des Abzugs der schweizerischen Steuer vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 34c Abs.2 i.V.m. Abs.6 Satz 3 EStG). Diese Rechtsfolge kann jedoch auch ohne die Besonderheiten des schweizerischen Rechts durch Verlustvorträge entstehen. Wird in der Bundesrepublik ein Verlustabzug gewährt und lösen deshalb schweizerische Einkünfte keine Steuer aus, so ist eine von diesen Einkünften erhobene schweizerische Steuer nicht anrechenbar. Gleichwohl wirken sich die schweizerischen Einkünfte verlustmindernd aus und führen über den geminderten Verlustvortrag letztlich zu einer Besteuerung. Auch für diese Fälle besteht nur die Möglichkeit eines Abzugs der ausländischen Steuer vom Gesamtbetrag der Einkünfte.

bb) Fallen andererseits im Veranlagungszeitraum niedrigere schweizerische Einkünfte an als in der Berechnungsperiode, so ergibt sich grundsätzlich eine niedrigere deutsche Steuer als in der Berechnungsperiode. Auf diese niedrigere Steuer ist dann die für die Veranlagungsperiode festgesetzte schweizerische Steuer anzurechnen, obgleich sie auf höheren Einkünften der Berechnungsperiode beruht. Dadurch kann der deutsche Steueranspruch für die Veranlagungsperiode weitgehend aufgezehrt werden, obgleich die schweizerischen Steuersätze im allgemeinen niedriger sind als in der Bundesrepublik. Auf diese Weise können sich die schweizerischen Steuern letztlich in den Grenzen des § 34c EStG noch voll als Minderung der Gesamtbelastung auswirken.

c) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von seinen Urteilen vom 9.November 1983 I R 120/79 (BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468) und vom 12.Juli 1989 I R 46/85 (BFHE 158, 224, BStBl II 1990, 113) ab. In diesen Fällen entfiel eine Anrechnung bereits deshalb, weil die schweizerischen Steuern am Tag des gesetzlich fingierten Zuflusses der Zwischeneinkünfte noch nicht entrichtet waren (§ 12 Abs.1, § 10 Abs.1 Satz 2 des Außensteuergesetzes --AStG--) bzw. auf Einkünften aus der Zeit vor Inkrafttreten des AStG beruhten.

5. Auf die im Streitjahr 1982 bezogenen schweizerischen Einkünfte der Ehefrau des Klägers entfallen bei dieser Rechtslage keine schweizerischen Steuern, da die Ehefrau des Klägers in der Veranlagungsperiode 1981/1982 nach den Feststellungen des FG keine schweizerischen Steuern entrichten mußte. Damit entfällt eine Anrechnung gemäß Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz.