DBA, Subject-to-tax-Klauseln, Remittance-base-Klauseln, Switch-over-Klauseln

BMF, Schreiben v. 20.6.2013, IV B 2 - S 1300/09/10006, BStBl I 2013, 980

Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 17.10.2007, I R 96/06 (BStBl 2008 II S. 953)

Bezug:	TOP 3.1 der Sitzung ASt II/13 vom 4. bis 6.6.2013;
	Mein Schreiben vom 17.5.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006 –

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hinsichtlich der Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Folgendes:

1. Allgemeines

DBA können unterschiedliche Regelungen enthalten, um zu verhindern, dass die Abkommensanwendung zur Nichtbesteuerung von Einkünften bzw. zur ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen führt. Je nach Ausgestaltung dieser Bestimmungen unterscheidet man hauptsächlich zwischen Rückfall- bzw. Subject-to-tax-Klauseln (Besteuerungsvorbehalten), Remittance-base-Klauseln (Überweisungsklauseln) und Switch-over-Klauseln (Umschaltklauseln). Diese Klauseln sind vorrangig vor den nationalen Vorschriften (u.a. § 50d Absatz 8 und 9 EStG) anzuwenden.

2. Subject-to-tax-Klauseln

Einige DBA enthalten ausdrückliche Besteuerungsvorbehalte, die die Freistellung von Einkünften von einer Besteuerung im anderen Vertragsstaat abhängig machen. Solche sog. Subject-to-tax-Klauseln können sich auf alle Einkünfte beziehen, die nach dem DBA von der Besteuerung auszunehmen sind. Es können aber auch Subject-to-tax-Klauseln vereinbart werden, die auf bestimmte Einkünfte beschränkt sind.

2.1 Anwendung im Quellenstaat

Vereinzelt werden Subject-to-tax-Klauseln auf den Quellen- bzw. Tätigkeitsstaat angewandt, wenn Abkommensvorteile (Freistellung oder Ermäßigung) in diesem Staat nur unter der Voraussetzung gewährt werden, dass die betreffenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich der Besteuerung unterliegen. Derartige Klauseln sind z.B. in Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe d DBA-Singapur 2004 und in Ziffer 1 des Protokolls zu Artikel 6 bis 21 des DBA-Namibia enthalten.

2.2 Anwendung im Ansässigkeitsstaat

In der Regel beziehen sich die Subject-to-tax-Klauseln auf den Ansässigkeitsstaat, d.h. die Freistellung der Einkünfte in diesem Staat ist von der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Quellen- bzw. Tätigkeitsstaat abhängig.

Derartige Klauseln sind z.B. in folgenden Abkommen enthalten:

1. Einkunftsbezogene Rückfallklauseln:

   • Artikel 15 Absatz 3 Satz 2 und Absatz 4 Satz 2 DBA-Schweiz,
   • Artikel 15 Absatz 4 DBA-Österreich,

2. Allgemeine Rückfallklauseln:

   • Artikel 22 Absatz 1 Buchstabe a DBA-Bulgarien,
   • Artikel 23 Absatz 1 Buchstabe a DBA-Großbritannien 2010,
   • Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe a DBA-Spanien (grundsätzlich anzuwenden ab 1.1.2013),
   • Artikel 22 Absatz 1 Buchstabe a DBA-Ungarn,
   • Artikel 23 Absatz 4 Buchstabe b, 2. Alternative DBA-USA,
3. sog. Einkünfte-Herkunftsbestimmungen (s. Tz. 2.2.1).

2.2.1 Einordnung der im Methodenartikel verankerten Einkünfte-Herkunftsbestimmung als Subject-to-tax-Klausel nach der BFH-Rechtsprechung

Einige DBA enthalten im Methodenartikel – nicht in den Artikeln zu den Einkunftsarten – eine sog. Einkünfte-Herkunftsbestimmung. Danach gelten Einkünfte für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie dort besteuert werden.

Eine solche Bestimmung enthalten z.B.

• Artikel 24 Absatz 3 DBA-Dänemark,
• Absatz 16 Buchstabe d des Protokolls zu Artikel 24 des DBA-Italien,
• Artikel 23 Absatz 3 des DBA-Kanada 1981 (letztmals anwendbar im VZ 2000),
• Artikel 23 Absatz 3 DBA-Neuseeland,
• Artikel 23 Absatz 3 DBA-Norwegen,
• Artikel 23 Absatz 1 letzter Satz DBA-Schweden sowie
• Artikel 23 Absatz 2 letzter Satz DBA-USA 1989 (anzuwenden bis einschließlich VZ 2007).

Nach dem BFH-Urteil vom 17.12.2003, I R 14/02 (BStBl 2004 II S. 260) war eine derartige Regelung nicht als Subject-to-tax-Klausel zu qualifizieren. Nach dieser BFH-Entscheidung musste Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Einkünfte von der Besteuerung freistellen, auch wenn diese im anderen Vertragsstaat nicht besteuert wurden. Dies galt indes nicht für die Regelung in Absatz 16 Buchstabe d des Protokolls zu Artikel 24 des DBA-Italien, da diese Regelung die Freistellung im Ansässigkeitsstaat ausdrücklich an die „effektive” Besteuerung im anderen Vertragsstaat knüpft.

Mit der Entscheidung vom 17.10.2007, I R 96/06 (BStBl 2008 II S. 953), die zum DBA-Italien erging, änderte der BFH jedoch seine Rechtsprechung aus dem Jahre 2003. Danach sind die Einkünfte-Herkunftsbestimmungen im Sinne einer Subject-to-tax-Klausel zu verstehen. Der BFH kehrte damit zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis zurück (BFH vom 5.2.1992, I R 158/90, BStBl 1992 II S. 660).

2.2.2 Anwendung der geänderten BFH-Rechtsprechung – BFH-Urteil vom 17.10.2007 (a.a.O.) – unter Berücksichtigung von § 176 Absatz 1 Satz 1 Nr. 3 AO

Soweit für die Anwendung der unter Tz. 2.2.1 beschriebenen Einkünfte-Herkunftsbestimmung noch Fälle (Steuer- und Feststellungsbesch...