FG Baden-Württemberg Urteil vom 18.07.2007 - 3 K 82/03

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachholverbot bei versehentlich zu geringer Passivierung von Pensionsrückstellungen

Leitsatz (redaktionell)

Das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG gilt aufgrund der gesetzlich angeordneten Beschränkung der Zuschreibungen auf die Teilwertdifferenz auch in Fällen eines irrtümlich rechtsfehlerhaften Ansatzes der Pensionsrückstellung.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 4 S. 1

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Passivierung einer Pensionsrückstellung in den dem Streitjahr vorangegangenen Jahren nur aufgrund eines entschuldbaren Versehens mit zu geringen Beträgen erfolgt ist und – gegebenenfalls – ob das aus § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG abgeleitete sog. Nachholverbot auch in einem solchen Fall anwendbar ist.

Die Klägerin ist eine durch notariellen Vertrag vom 03. Mai 1990 errichtete und mit einem Stammkapital in Höhe von 50.000 DM ausgestattete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die eine Handelsvertretung betreibt und deren Sitz sich seit August 1998 in X befindet. Ihr Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Alleiniger Gesellschafter und – alleinvertretungsberechtigter sowie von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter – Geschäftsführer der Klägerin war und ist der 1950 geborene A (nachfolgend: A). Die Klägerin wurde für Veranlagungszeiträume (Vz) bis einschließlich 1994 von der B Steuerberatungs GmbH und für nachfolgende Vz von ihrem Prozessbevollmächtigten steuerlich beraten.

In Ergänzung des bei Gründung abgeschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrags erteilte die Klägerin ihrem Geschäftsführer A unter dem 16. Juli 1990 eine Versorgungszusage, die eine Alters-, eine Invaliden- sowie eine Witwenrente umfasst. Die Höhe der Altersrente war in der Pensionszusage auf monatlich 3.500 DM festgelegt. Wegen aller weiteren Einzelheiten der hierzu getroffenen Regelungen wird auf die in der vom beklagten Finanzamt (FA) für die Klägerin geführten Vertragsakte (dort Bl. 24 – 28) abgelegte Kopie dieser Zusage verwiesen. Zur Rückdeckung der ihr daraus erwachsenden Verpflichtungen hat die Klägerin bei der Versicherungs-AG (nachfolgend Versicherung) 1990 und nochmals 1994 je eine Versicherung auf das Leben des A abgeschlossen.

In den Jahresabschlüssen der Klägerin (beginnend mit demjenigen zum 31.12.1990) sind die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung bei der Versicherung jeweils zutreffend aktiviert und ist für die Verpflichtungen aus der Versorgungszusage jeweils eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung der rechtlichen Vorgaben des § 6 a EStG berechnete Pensionsrückstellung passiviert worden. Die Höhe der Rückstellung wurde jeweils in einem Gutachten der Versicherung berechnet, der die Klägerin – durch ihre jeweiligen Steuerberater – zu diesem Zwecke Anfang der 90er Jahre die relevanten Daten und alsdann in den nachfolgenden Jahren auf einem hierzu übersandten Formblatt jeweils mitgeteilt hatte, dass sich gegenüber dem Vorjahr keine Veränderungen ergeben hätten. In die Bilanzen per 31.12. der Jahre 1992-1999 ist die Pensionsrückstellung mit folgenden Ansätzen eingegangen:

31.12.	DM
1992	34.754
1993	47.397
1994	60.572
1995	74.315
1996	88.680
1997	103.627
1998	119.289
1999	135.991

In ihrem Jahresabschluss per 31.12.2000 hat die Klägerin eine Pensionsrückstellung in Höhe von 219.784 DM gebildet und hierzu in den Erläuterungen (Seite 9 des Jahresabschlusses) ausgeführt, im Rahmen der Abschlussarbeiten sei festgestellt worden, dass die ursprünglich zugesagte Pension in Höhe von 42.000 DM p. a. bereits durch Beschluss vom 17. Mai 1994 auf 60.000 DM p. a. erhöht worden sei, was bedeute, dass die Teilwerte erheblich höher seien, als sie in den Vorjahren ausgewiesen wurden. Da die Bilanzen der Vorjahre nicht mehr änderbar seien, sei die Anpassung im Jahr 2000 erfolgt. Unter Berücksichtigung des Aufwands aus der Zuschreibung bei der Pensionsrückstellung in Höhe von 83.793 DM wies die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2000 einen Jahresüberschuss in Höhe von 69.417 DM aus und legte diesen auch der Einkommensermittlung in ihrer Körperschaftsteuer(KSt)-Erklärung 2000 zugrunde.

Das FA vertrat hierzu die Auffassung, dass der Ansatz der Pensionsrückstellung wegen des in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelten Nachholverbots nur um den Unterschied der Teilwerte per 31.12.1999 und 31.12.2000 erhöht werden dürfe und bat um Mitteilung dieser auf der Grundlage einer jährlichen Pension in Höhe von 60.000 DM ermittelten Werte sowie um Vorlage des Erhöhungsbeschlusses vom 17. Mai 1994. Die Klägerin teilte auf Aufforderung des FA den Teilwert der Pensionsverpflichtung zum 31.12.1999 mit 195.410 DM mit (KSt-Akte Bl. 9) und legte auch eine Kopie der unter dem 17. Mai 1994 erfolgten Änderung der Versorgungszusage (Vertragsakte Bl. 47) vor, machte aber geltend, das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelte Nachholverbot sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Es gelte nämlich nicht, wenn ...