Frotscher/Drüen, GewStG § 10a Gewerbeverlust / 4.3.4.2 Anteilseignerwechsel bei Körperschaften (§ 10a S. 10 Hs. 1 GewStG)

Rz. 93

Bei einem Wechsel der Gesellschafter einer Körperschaft ist nach § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG auf Fehlbeträge von Körperschaften § 8c KStG entsprechend anzuwenden. Erstmals Anwendung findet § 8c KStG ab dem Erhebungszeitraum 2008 und für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2017. Gegen § 8c Abs. 1 S. 1 KStG bestehen vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtliche Bedenken.^[1] Die Finanzverwaltung hat zu dem Regelungsinhalt des § 8c KStG im BMF-Schreiben v. 28.11.2017^[2] Stellung genommen. Geltung haben die dortigen Ausführungen auch für Zwecke der GewSt.^[3]

Rz. 94

Nach § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG i. V. m. § 8c KStG entfällt der gewerbesteuerliche Verlustvortrag einer Körperschaft in voller Höhe, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 50 % der Anteile auf einen Erwerber oder auf eine dem Erwerber nahestehende Person übertragen werden. Als ein Erwerber gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. § 8c Abs. 1 KStG findet Anwendung auch im Fall einer Kapitalerhöhung, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Die Rechtsfolgen nach § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG i. V. m. § 8c Abs. 1 KStG betreffen nicht nur den Abzug des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags, sondern auch den Abzug von Fehlbeträgen, die vom Beginn des Erhebungszeitraums bis zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs entstanden sind. Eingeschränkt wird § 8c KStG durch die Konzernklausel, die Stille-Reserven-Klausel und die Sanierungsklausel. Die Konzernklausel und die Stille-Reserven-Klausel gelten erstmals für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009. Die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG findet erstmals Anwendung ab dem Erhebungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007.

Rz. 95

Der gewerbesteuerliche Verlustabzug bestimmt sich nach den Regelungen des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs. Unterschiede zwischen der GewSt und der KSt ergeben sich im Hinblick auf die abweichenden Regelungen zur Ermittlung des Gewerbeertrags und den Verlustrücktrag. Letzterer ist nur im Rahmen der KSt zulässig.

Rz. 96

Die Abzugsbeschränkung nach § 8c KStG betrifft nicht nur Verlustvorträge, sondern auch bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte laufende Verluste. Fraglich ist, ob dies auch für gewerbesteuerliche Zwecke gilt, da § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG die Anwendung von § 8c KStG nur für einen Fehlbetrag anordnet. Da unter einem Fehlbetrag nur der zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums gesondert festgestellte Gewerbeverlust zu verstehen ist^[4], wird die Anwendung von § 8c KStG auf bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte laufende Verluste teilweise abgelehnt.^[5] M.E. ist dieser Auffassung nicht zu folgen.^[6] Zum einen stellt § 8c KStG hinsichtlich des Verlustausgleichs eine spezielle Gewinnermittlungsvorschrift dar, die nach § 7 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anzuwenden ist. Zum anderen erfasst § 10a GewStG bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel bei einer Mitunternehmerschaft auch den laufenden Verlust. Erfasst die Verlustabzugsbeschränkung nach § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG i. V. m. § 8c KStG gewerbesteuerlich neben den Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen auch den auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entfallenden Gewerbeverlust, muss in letzterem Fall das steuerliche Ergebnis bis zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs grundsätzlich im Wege einer fiktiven Bilanz ermittelt werden.^[7] Dagegen ist der Gewerbeverlust nach Auffassung der Finanzverwaltung zeitanteilig aufzuteilen, wenn der Gewerbeertrag des entsprechenden Erhebungszeitraums insgesamt negativ ist.^[8] Allerdings dürfte es in diesen Fällen dem Stpfl. offenstehen, eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung des laufenden Gewerbeverlusts nachzuweisen.^[9]

Rz. 97

Im Rahmen von § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG i. V. m. § 8c KStG ist die Verrechnung von bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinnen mit Verlusten aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen möglich.^[10] Nicht von § 10a S. 10 Hs. 1 GewStG i. V. m. § 8c KStG erfasst werden Verluste, die nach dem schädlichen Beteiligungserwerb im gleichen Erhebungszeitraum entstehen.^[11]

Rz. 98 einstweilen frei

[1] FG Hamburg v. 29.8.2017, 2 K 245/17, EFG 2017, 1906, AZ beim BVerfG 2 BvL 19/17; FG Düsseldorf v. 15.10.2018, 12 V 1531/18 A (G, F), EFG 2019, 379.

[2] BMF v. 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, 1645.

[3] Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 29.11.2017, BStBl I 2017, 1643.

[4] BFH v. 26.6.1996, VIII R 41/95, BStBl II 1997, 179.

[5] Drüen, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rz. 89; Kleinheisterkamp, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a GewStG Rz. 371; Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021, § 10a GewStG Rz. 74; Lenz, Ubg 2008, 24; Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933; Kutt/Möllmann, DB 2009, 2564.

[6] R 10a.1 Abs. 3 S. 8 GewStR 2009; Kupfer/Göller/Leibner, Ubg 2014, 361.

[7] Kleinheisterkamp, in Lenski/S...