Frotscher/Drüen, GewStG § 5 Steuerschuldner

1 Allgemeines

1.1 Gesetzeshistorie

§ 5 GewStG besteht seit dem GewStG 1936. Seinen derzeitigen Regelungsinhalt hat die Norm im Wesentlichen seit dem Einführungsgesetz zur AO 1977.^[1] Durch dieses Gesetz wurde eine Regelung für die Gewerbesteuerpflicht von Personenmehrheiten (Personengesellschaften) aufgenommen. Damals hafteten die einzelnen Personen noch als Gesamtschuldner, eine Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft bestand noch nicht.

Durch das StBerG 1986^[2] ist eine Steuerpflicht der Personengesellschaften eingefügt worden. Zudem wurde als Voraussetzung für eine Steuerschuldnerschaft bei Personengesellschaften/Personenmehrheiten eingefügt, dass diese gewerblich tätig ist.

Durch das VereinsförderungsG wurde eine Regelung für die EWIV angefügt. Die Fundstelle für diese Regelung wurde durch das JStG 2010^[3] angepasst.

[1] v. 14.12.1976, BGBl I 1976, 3341.

[2] v. 19.12.1985, BGBl I 1985, 2436.

[3] v. 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768.

1.2 Systematik

Rz. 1

§ 5 GewStG regelt die Steuerschuldnerschaft i. S. d. § 33 AO. Festgelegt wird die persönliche Steuerpflicht.^[1] Davon zu unterscheiden ist die sachliche Steuerpflicht, die in § 2 GewStG geregelt ist. Die sachliche Steuerpflicht bestimmt, welche Betriebe der GewSt unterliegen und bestimmt damit das Gewerbesteuerobjekt. Die persönliche Steuerpflicht entscheidet darüber, wer die GewSt gegenüber der hebeberechtigten Gemeinde schuldet. Der Stpfl. ist verpflichtet, die GewSt-Schuld zu bezahlen.

Rz. 2

Die Steuerschuldnerschaft legt zugleich fest, auf welche Person vollstreckungsrechtlich – aufgrund der Steuerschuldnerschaft – zugegriffen werden kann.^[2] Die Steuerschuldnerschaft ist insoweit untrennbar mit der Vollstreckungsschuldnerschaft verbunden.^[3] Daraus ergibt sich, dass, auch wenn eine Gesellschaft Gewerbesteuerobjekt ist, diese nicht zwangsläufig gewerbesteuerpflichtig gem. § 5 GewStG sein muss. Dies hat insbesondere bei solchen Personengesellschaften Auswirkungen, die kein Gesamthandsvermögen bilden können und somit auch nicht Vollstreckungsschuldner sein können. Sie können daher auch nicht Steuerschuldner gem. § 5 GewStG sein, obwohl sie ggf. sachlich steuerpflichtig sind. An dieser Ansicht ändern auch die Neuerungen des MoPeG nichts.^[4]

Nach dem MoPeG können Personengesellschaften ab Inkrafttreten zum 1.1.2024 selbst Vermögen bilden. Das Vermögen ist danach originäres Vermögen der Gesellschaft und nicht mehr nur Gesamthandsvermögen aller Gesellschafter. Da bisher zur Begründung einer Steuerschuldnerschaft das Gesamthandsvermögen bereits ausgereicht hat, ergibt sich inhaltlich keine Erweiterung. Auch nach dem MoPeG kann es weiterhin Personengesellschaften geben, die kein Gesellschaftsvermögen bilden, weil sie nicht am allg. Rechtsverkehr teilnehmen sollen. Diese Gesellschaften sind dann wie bisher auch keine Steuerschuldner für die Gewerbesteuer.

Rz. 3

Über die Steuerschuldnerschaft wird im GewSt-Messbescheid entschieden.^[5]

[1] Gosch, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 GewStG Rz. 11.

[2] BFH v. 31.8.1999, VIII R 22/98, BFH/NV 2000, 420; BFH v. 21.2.1980, I R 95/76, BStBl II 1980, 465.

[3] BFH v. 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311.

[4] Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts v. 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436ff.

[5] BFH v. 16.12.1997, VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480.

2 Steuerschuldnerschaft

2.1 Grundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG)

Rz. 4

Gem. § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG ist grundsätzlich der Unternehmer des Gewerbebetriebs Steuerschuldner. Unternehmer des Gewerbebetriebs ist derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird.^[1] Gedanklich setzt die Steuerschuldnerschaft daher ein Gewerbesteuerobjekt gem. § 2 GewStG voraus. Liegt kein Gewerbesteuerobjekt vor, kann auch keine Gewerbesteuerschuldnerschaft bestehen. Die Unternehmereigenschaft setzt Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko voraus. Unternehmerinitiative liegt vor, wenn selbstständig Entscheidungen getroffen werden. Unternehmerrisiko besteht, wenn die unternehmerischen Entscheidungen für eigene Rechnung getroffen werden und der Unternehmer dadurch am Gewinn und Verlust der gewerblichen Tätigkeit beteiligt ist. Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko können dabei in unterschiedlichen Ausprägungen vorliegen. Ein geringeres Unternehmerrisiko wird im Regelfall durch eine erhöhte Unternehmerinitiative ausgeglichen und umgekehrt.

Rz. 5

Die persönliche Steuerpflicht umfasst grundsätzlich alle Einkünfte aus der jeweiligen gewerblichen Tätigkeit, soweit diese in Deutschland ausgeübt wird. Alle Einkünfte, die der sachlichen Steuerpflicht unterliegen, werden damit von der persönlichen Steuerpflicht erfasst. Es erfolgt keine Unterscheidung in unbeschränkte Steuerpflicht (der die weltweit erzielten Einkünfte unterliegen) und beschränkte Steuerpflicht (der nur die in Deutschland erzielten Einkünfte unterliegen). Eine solche Unterscheidung ist bei der GewSt nicht erforderlich, da gem. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG nur ein im Inland betriebener Gewerbebetrieb der GewSt unterliegt. Ein Welteinkommensprinzip gibt es im GewSt-Recht nicht.

[1] § 5 Abs. 1 S. 2 GewStG.

2.2 Steuerschuldner

Rz. 6

Steuerschuldner kann grundsätzlich sow...