Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 2.1.3 Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bei Veräußerungen

Rz. 23

Tatbestandsvoraussetzung des § 12 Abs. 1 S. 1 KStG ist, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird.^[1] Diese Tatbestandsmerkmale entsprechen wörtlich denen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG.

Rz. 23a

Die Überführung des Wirtschaftsguts erfolgt regelmäßig in eine im Ausland belegene Betriebsstätte. Das Gesetz sagt das zwar nicht ausdrücklich, doch sind kaum andere Fälle denkbar. Wenn im Ausland noch keine Betriebsstätte besteht, wird durch die Überführung des Wirtschaftsguts, das Betriebsvermögen ist, regelmäßig eine Betriebsstätte begründet, da dieses Wirtschaftsgut dann eine "feste Geschäftseinrichtung" bildet. Im Folgenden wird daher (vereinfachend) von einer "Überführung in eine Betriebsstätte" gesprochen. Andererseits würde bei einer Überführung des Wirtschaftsguts ins Ausland, das dort weder zu einer Betriebsstätte gehört noch selbst eine Betriebsstätte bildet, das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschränkt, sodass § 12 Abs. 1 KStG seinem Tatbestand nach nicht anwendbar wäre. Nach Art. 7 OECD-MA schließt nur eine ausländische Betriebsstätte das deutsche Besteuerungsrecht aus bzw. beschränkt es. Grundstücke, bei denen dies anders wäre, können nicht "verlagert" werden.

Rz. 24

Es ist bezweifelt worden, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Ausland überhaupt zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führen kann; § 12 Abs. 1 KStG würde damit ins Leere gehen.^[2] Nach dieser Ansicht behält die Bundesrepublik das Besteuerungsrecht hinsichtlich der in dem überführten Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven und kann es bei einer späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts geltend machen. Der BFH^[3] hat sich dieser Ansicht für die Rechtslage vor Inkrafttreten des § 12 Abs. 1 KStG angeschlossen und die "finale Entnahmetheorie" daher aufgegeben. Die Verwaltung^[4] will die Rspr. jedoch nicht anwenden. Die Rechtsprechung des BFH a. a. O. ist schon deshalb nicht überzeugend, weil sie gedanklich eine spätere Veräußerung des Wirtschaftsguts voraussetzt. Wenn aber das Wirtschaftsgut in der ausländischen Betriebsstätte bis zur Schrottreife genutzt wird, geht das deutsche Besteuerungsrecht an den im Zeitpunkt der Überführung vorhandenen stillen Reserven verloren. Außerdem würde sich an der Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG nichts ändern, weil das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der "Nutzung" auf jeden Fall verloren gehen würde. Diese Frage soll aber angesichts der Ergänzung des § 12 Abs. 1 KStG nicht weiter vertieft werden. Durch Gesetz v. 8.12.2010^[5] ist die Vorschrift um Satz 2 ergänzt worden, der ein "Regelbeispiel" zu dem Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge Überführung eines Wirtschaftsguts enthält. Dieses Tatbestandsmerkmal ist nach S. 2 insbesondere dann erfüllt, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte der Körperschaft zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte der Körperschaft zuzuordnen ist. Wie das Wort "insbesondere" ausdrückt, sind damit andere Fälle des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nicht ausgeschlossen. Die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte führt damit zur Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG. Folgt man der h. M. in der Literatur und dem BFH a. a. O., stellt diese Vorschrift eine Fiktion dar, sonst eine Klarstellung.

Rz. 24a

§ 12 Abs. 1 S. 2 KStG erläutert das Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Die Vorschrift setzt also voraus, dass die Bundesrepublik ursprünglich ein uneingeschränktes oder ein beschränktes Besteuerungsrecht hatte.^[6] Eine solcher Ausschluss bzw. eine solche Beschränkung soll vorliegen, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte der Körperschaft zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte der Körperschaft zuzuordnen ist. Die Vorschrift bezieht sich daher nur auf Wirtschaftsgüter.^[7] Es ist ohne Bedeutung, ob die Körperschaft unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Erfasst wird daher auch der Fall der Änderung der Zuordnung von der inländischen Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zu einer ausländischen Betriebsstätte derselben Körperschaft. Dies betrifft jedoch nur den Fall, dass das Wirtschaftsgut vor der Änderung der Zuordnung einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen war. Daher wird die Änderung der Zuordnung von einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte zu einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte nicht erfasst. Dieser Fall ist allein nach § 12 Abs. 1 S. 1 KStG zu beurteilen.

Rz. 24b

Die Änderung der Zuordnung des Wirtschaftsguts muss zwischen Betriebsstätten derselben Körperschaft erfolgen. Damit ist die Überführung in eine Betriebsstätte eines anderen Stpfl. ausgeschlossen....