Frotscher/Drüen, KStG § 32a Erlass, Aufhebung oder Änder ... / 1.3 Rechtsentwicklung und Anwendungszeitraum

Rz. 11

§ 32a KStG wurde durch Gesetz v. 13.12.2006^[1] in das KStG eingefügt. Es gab keine Vorgängerregelung.

Rz. 12

Die Vorschrift ist anzuwenden auf den Erlass, die Aufhebung und die Änderung von Steuerbescheiden nach dem 18.12.2006. Gemeint sind damit der Erlass, die Aufhebung und die Änderung eines Bescheids gegen den Gesellschafter bei der verdeckten Gewinnausschüttung und gegen die Gesellschaft bei der verdeckten Einlage, wodurch jeweils die entsprechende Änderung auf der jeweils anderen Ebene ermöglicht wird.

Rz. 13

Eine Änderung der genannten Steuerbescheide ist auch möglich, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18.12.2006 (wohl Formulierungsfehler; gemeint sein muss: vor dem 19.12.2006, weil sonst der 18.12. "ins Leere fallen" würde) erlassen wurde. Es kommt also nur auf den Akt der Aufhebung oder Änderung an, nicht auf das Datum des Erlasses des ursprünglichen Steuerbescheids.

Rz. 13a

Maßgebend ist für das Inkrafttreten daher nur, dass der Steuerbescheid nach dem 18.12.2006, dem Datum des Inkrafttretens des Gesetzes, aufgehoben, erlassen oder geändert wurde. Die Vorschrift ist auch dann anwendbar, wenn der nach dem 18.12.2006 ergehende Änderungsbescheid einen KSt-Bescheid ändert, der vor dem 19.12.2006 ergangen ist.^[2] Es ist ohne Bedeutung, ob der Ertragsteuerbescheid gegen den Gesellschafter insoweit bereits bestandskräftig ist. Solange die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, ist der Steuerfall noch nicht endgültig abgeschlossen, da er bei Eingreifen einer Änderungsvorschrift wieder aufgegriffen werden kann. Die Einführung einer neuen Änderungsvorschrift und die einer neuen Hemmung der Festsetzungsfrist stellen daher, wenn die normale Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes noch nicht abgelaufen war, eine unechte Rückwirkung dar. Das Vertrauen des Stpfl., dass sein noch nicht verjährter Steuerfall nicht wieder aufgenommen wird, ist nicht so schutzwürdig, dass dem Gesetzgeber die Einführung eines neuen Tatbestands zur Durchbrechung der Bestandskraft und zur Hemmung der Festsetzungsfrist untersagt wäre. Der Stpfl. kann, solange der Steuerfall noch nicht endgültig durch Ablauf der normalen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 AO abgeschlossen ist, nicht darauf vertrauen, dass sich die Rechtslage nicht zu seinen Ungunsten ändert.^[3] Der Gesetzgeber konnte daher dem Prinzip der Richtigkeit der Besteuerung Vorrang einräumen, ohne dass dies die Rechtsposition des Stpfl. unverhältnismäßig beeinträchtigte. Die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO ist hierfür nicht von Bedeutung.

Rz. 13b

Offen ist dabei, ob dies nur dann gilt, wenn die Festsetzungsfrist des Ertragsteuerbescheids gegen den Gesellschafter im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift noch nicht abgelaufen ist, ob also nur zum Inkrafttretenszeitpunkt noch laufende Festsetzungsfristen gehemmt werden,^[4] oder ob die Vorschrift insoweit Rückwirkung entfaltet, dass auch schon abgelaufene Festsetzungsfristen von der Hemmung erfasst werden.^[5] Dem Wortlaut nach erfasst die Vorschrift alle Fälle, also auch diejenigen, bei denen die Festsetzungsfrist des Ertragsteuerbescheids bei Inkrafttreten der Vorschrift bereits abgelaufen war.^[6] § 34 Abs. 13c KStG a. F. stellt nur darauf ab, dass der KSt-Bescheid nach Inkrafttreten der Vorschrift erlassen, aufgehoben oder geändert wurde; für den daraufhin anzupassenden Ertragsteuerbescheid gegen den Gesellschafter enthält die Vorschrift keine zeitlichen Beschränkungen. Bei dieser Auslegung würde die Vorschrift aber echte Rückwirkung entfalten, da der Steuerfall dann im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes schon endgültig abgeschlossen war.^[7] Der Stpfl. konnte aber angesichts der Bedeutung der Festsetzungsfrist für den Rechtsfrieden darauf vertrauen, dass der Steuerfall nicht wieder aufgenommen werden würde. Ein Rechtfertigungsgrund für eine ausnahmsweise zulässige echte Rückwirkung liegt regelmäßig nicht vor. Weder war die Rechtslage unklar und verworren, noch erforderten überwiegende öffentliche Interessen die echte Rückwirkung. § 34 Abs. 13c KStG a. F. ist also verfassungskonform so auszulegen, dass § 32a KStG zulasten des Stpfl. nur für Steuerfälle gilt, bei denen die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 AO am 19.12.2006 noch nicht abgelaufen war.^[8] Allerdings hat es der BFH für möglich gehalten, dass der Stpfl. im Einzelfall nicht schutzwürdig und daher ausnahmsweise eine echte Rückwirkung zulässig ist.^[9]

Das FG Köln hält eine verfassungskonforme Reduktion der Vorschrift über den Anwendungszeitpunkt für nicht möglich und sieht die Vorschrift als verfassungswidrig an, soweit sie eine echte Rückwirkung auf Fälle enthält, bei denen die Festsetzungsfrist bei Inkrafttreten des Gesetzes am 19.12.2006 bereits abgelaufen war. Es hat diese Frage daher dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt.^[10]

Rz. 13c

Wirkt die Änderung des Ertragsteuerbescheids gegen den Gesellschafter dagegen zugunsten des Stpfl., ist § 32a KStG auch anzuwenden, wenn an...