Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.2.2 Antragsfrist und -form, kein Antrag, Änderungen

Rz. 90

Der Antrag ist nach §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG spätestens bis zur (ausreichend: mit der)^[1] erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen (zur Antragstellung durch Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz Rz. 90b).

Die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz wiederum war bislang nicht fristgebunden (weiter Rz. 45a). D.h. solange diese nicht eingereicht war, konnte der Antrag jedenfalls bislang innerhalb der Festsetzungsfrist (und solange die Bescheide für den Vz, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, noch nicht bestandskräftig wurden) noch wirksam gestellt werden (z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung).^[2] Insbes. ist die im Rahmen der Steuererklärung für diesen Vz abgegebene reguläre Steuerbilanz (bzw. Überleitungsrechnung (Rz. 43b)) nur dann zugleich die steuerliche Schlussbilanz, wenn sie ausdrücklich dazu erklärt wird (Rz. 43b, Rz. 90b, s. aber Rz. 90c).

Nunmehr wurde mit dem JStG 2024 erstmals eine Abgabefrist für die steuerliche Schlussbilanz eingeführt (§§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2a UmwStG n. F., gekoppelt an die nach § 149 AO maßgebende Abgabefrist für die KSt-Erklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, s. a. Rz. 45a). Die Rechtsfolgen eines Fristverstoßes sind unklar. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs stellt das Verstreichenlassen der Frist für sich keinen Verzicht auf den Buch- oder Zwischenwertantrag dar^[3], sodass die Neuregelung nach dem Willen des Gesetzgebers keine Ausschlussfrist mit Blick auf eine wirksame Antragstellung darstellt.^[4] D.h. wird innerhalb dieser Frist weder die steuerliche Schlussbilanz noch ein Buch-/Zwischenwertantrag eingereicht, ist eine spätere Antragstellung bis zur tatsächlichen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz nicht per se präkludiert. Daher sollten m. E. die obigen Ausführungen in dieser Rz. 90 sowie die Ausführungen in den Rz. 90a, Rz. 90c und Rz. 93 auch unter dem Regime der §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2a UmwStG n. F. grds. weiter zu beachten sein. Bei feststehendem Plan zur Buchwertfortführung sollte natürlich gleichwohl fristgerecht die steuerliche Schlussbilanz abgegeben bzw. die reguläre Steuerbilanz dazu erklärt werden (s. a. Rz. 43b).

Rz. 90a

Ohne Antrag und steuerliche Schlussbilanz hat das FA im (Erst-)Bescheid die Besteuerungsgrundlagen auf Basis einer Verschmelzung zum gemeinen Wert nach § 162 AO zu schätzen; eine spätere Antragsausübung ist dadurch nicht präkludiert, solange der Bescheid geändert werden kann (Rz. 90 (s. aber auch mögliche Auswirkung durch §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2a UmwStG n. F.), s. a. Rz. 90c).^[5] Wurde noch keine steuerliche Schlussbilanz eingereicht, aber ein Antrag gestellt, hat das FA nach m. E. zutreffender h. M. ebenfalls zu schätzen, nun auf Basis des eingereichten Antrags.^[6] Denn § 11 Abs. 2 UmwStG verlangt für den Buch- oder Zwischenwertansatz nur einen Antrag, nicht aber die Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, m. E. auch nicht nach Einführung der Abgabefrist für die steuerliche Schlussbilanz gem. §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2a UmwStG n. F. (s. a. Rz. 90). Beim Buchwertantrag bereitet die Schätzung auf Basis der regulären Steuerbilanz keine Schwierigkeiten. Zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bleibt der Stpfl. freilich verpflichtet. In der Praxis wird das FA i. d. R. aber in beiden Fällen vor Erlass des Erstbescheids eine steuerliche Schlussbilanz anfordern (s. aber Rz. 90b und Rz. 90c).^[7]

Rz. 90b

Der Antrag bedarf keiner besonderen Form.^[8] Aus Nachweisgründen sollte er dennoch schriftlich oder elektronisch erfolgen. Der Antrag muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Für seine Auslegung gelten die allgemeinen Auslegungsgrundsätze (§§ 133, 157 BGB).^[9] Er kann insbes. auch konkludent gestellt werden durch Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, aus der sich die Wahlrechtsausübung zugunsten des Buch- oder eines Zwischenwerts ergibt.^[10] Jedenfalls beim Buchwertansatz entspricht dies der Verwaltungsauffassung, wonach die Erklärung, dass die reguläre Steuerbilanz zugleich die steuerliche Schlussbilanz darstellt (Rz. 43b), als konkludenter Buchwertantrag zu werten ist, sofern kein anderweitiger Antrag gestellt wurde.^[11] Ein Antrag kann insbes. auch durch die Übermittlung einer elektronischen Bilanz (s. Rz. 45) als Bilanzart "Umwandlungsbilanz, zugleich Jahresabschluss" gestellt werden.^[12] Für die Praxis empfiehlt es sich aber, vorsichtshalber zusammen mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz stets einen ausdrücklichen Antrag zu stellen (weiter Rz. 93).^[13]

Rz. 90c

Umgekehrt besteht jedenfalls ein praktisches Risiko, dass das FA auch ohne ausdrücklichen Antrag oder der entsprechenden Erklärung in der regulären Steuerbilanz die steuerliche Schlussbilanz und einen Buchwertantrag sieht,^[14] umso mehr nach Einführung der Frist zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (Rz. 45a, Rz. 90). Dies ist dann problematisch, wenn zu einem höheren Wert verschmolzen, die steuerliche Schlussbilanz nebst Antrag aber erst später eingereicht werden soll (z. B. au...