Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

1 Einleitung

1.1 Überblick über den Dritten Teil

Rz. 1

Die §§ 11–13 UmwStG behandeln (zusammen mit § 19 UmwStG) die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Verschmelzung (und vergleichbarer ausl. Vorgänge) von Körperschaften sowie der Vermögensübertragung nach § 174 Abs. 1 UmwG von einer Körperschaft auf eine andere. Sie bilden den Dritten Teil des UmwStG. Die Folgen für das steuerliche Einlagekonto sind in § 29 KStG geregelt.

Rz. 2

Die §§ 11ff. UmwStG sind – wie das UmwStG insgesamt – darauf gerichtet, steuerliche Hemmnisse für betriebswirtschaftlich sinnvolle Unternehmensumstrukturierungen zu beseitigen. Sie ermöglichen daher, dass die nach allgemeinen Grundsätzen ertragsteuerwirksame Verschmelzung unter bestimmten Voraussetzungen steuerneutral erfolgen kann durch Übertragung der stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger bzw. (hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft) ein anderes Wirtschaftsgut. Die Besteuerung der stillen Reserven wird somit aufgeschoben. Dabei bestimmen die §§ 11ff. UmwStG in ihrem Anwendungsbereich einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht.^[1]

Rz. 3

Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Folgen der Verschmelzung ist zu unterscheiden zwischen

• der übertragenden Körperschaft (geregelt in § 11 UmwStG),
• der übernehmenden Körperschaft (geregelt in § 12 UmwStG) sowie
• den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft (geregelt in § 13 UmwStG).

Keiner Regelung bedarf die Ebene der Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft, weil deren Anteile durch die Verschmelzung nicht berührt werden.

Rz. 4

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft würde die Verschmelzung nach allgemeinen Grundsätzen zwingend zur steuerwirksamen Realisierung der stillen Reserven im übergehenden Vermögen führen, und zwar nach h. M. als entgeltlicher tauschähnlicher Vorgang bzw. Veräußerungsgeschäft.^[2] Entsprechend der generellen Systematik des UmwStG sind die stillen Reserven im Grundsatz auch nach § 11 Abs. 1 UmwStG durch Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem gemeinen Wert steuerwirksam aufzudecken. Auf Antrag erlaubt § 11 Abs. 2 UmwStG aber, dass die Wirtschaftsgüter steuerneutral zum Buchwert (oder unter teilweiser Aufdeckung stiller Reserven zu einem Zwischenwert) übergehen können, soweit (i) sie bei der übernehmenden Körperschaft einer KSt-Besteuerung unterliegen, (ii) ihre stillen Reserven in gleichem Umfang in Deutschland steuerverstrickt bleiben und (iii) außer Gesellschaftsrechten keine Gegenleistung gewährt wird.

Rz. 5

Aus Sicht der übernehmenden Körperschaft ist die Verschmelzung nach überwiegender Auffassung grds. ein Anschaffungsvorgang.^[3] Gem. § 12 Abs. 1 UmwStG hat sie das übergegangene Vermögen zwingend mit den bei der übertragenden Körperschaft angesetzten Werten zu übernehmen ("Wertverknüpfung"); dadurch wird sichergestellt, dass die stillen Reserven im übergehenden Vermögen einmal der Besteuerung unterliegen. Ein dabei entstehender Gewinn oder Verlust bleibt grds. außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 UmwStG). Schließlich tritt die übernehmende Körperschaft nach § 12 Abs. 3 UmwStG weitgehend in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, nicht mit über gehen aber insbes. steuerliche Verlustpositionen.

Rz. 6

Auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft liegt ein nach allgemeinen Grundsätzen ebenfalls gewinnrealisierender Anteilstausch vor: Anteile an der (untergehenden) übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der übernehmenden Körperschaft. § 13 Abs. 1 UmwStG fingiert steuerlich, dass die Anteile an der übertragenen Körperschaft zum gemeinen Wert veräußert und die Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu diesem Wert angeschafft werden. § 13 Abs. 2 UmwStG ermöglicht auf Antrag unter den dortigen Voraussetzungen, dass die "neuen Anteile" mit dem Buchwert (bzw. den Anschaffungskosten) der "Altanteile" angesetzt werden können.

Rz. 7 einstweilen frei

[1] BFH v. 9.1.2013, I R 24/12, BStBl II 2018, 509, BFH/NV 2013, 881.

[2] BFH v. 17.9.2003, I R 97/02, BFH/NV 2004, 137; BFH v. 30.5.2018, I R 31/16, BFH/NV 2019, 81 ("vergleichbar mit einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung"); s. a. BFH v. 24.1.2018, I R 48/15, BFH/NV 2018, 921; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 00.02; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 25; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 2; a. A. für den Fall der Verschmelzung ohne Anteilsgewährung Hageböke, Ubg 2011, 689, 690ff.; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 10; allgemein § 1 UmwStG Rz. 33.

[3] BFH v. 17.9.2003, I R 97/02, BFH/NV 2004, 137; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 00.02; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 12 UmwStG Rz. 67; wohl auch BFH v. 24.1.2018, I R 48/15, BStBl II 2019, 45, BFH/NV 2018, 921; a. A. für den Fall der Verschmelzung ohne Anteilsgewährung Hageböke, Ubg 2011, 6...