Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseign ... / 1.2.8 Auslandsbezüge

Rz. 13

Der Anwendungsbereich von § 13 UmwStG ist eröffnet, wenn die untergehenden Anteile in Deutschland steuerverstrickt sind oder (nach m. E. zutreffender Auffassung) zumindest die Anteile an der übernehmenden Körperschaft es werden.^[1] Zur Steuerverstrickung Rz. 14. Die Ansässigkeit der Anteilseigner ist ebenso irrrelevant wie eine (beschränkte) KSt-Pflicht von übertragender oder übernehmender Körperschaft bzw. ob §§ 11 oder 12 UmwStG (konkret) zur Anwendung kommt.^[2] Die zugrunde liegende Verschmelzung muss nur (abstrakt) in den Anwendungsbereich des UmwStG fallen (s. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG).^[3]

Daher gilt § 13 UmwStG auch bei grenzüberschreitenden Hinaus- und Hereinverschmelzungen sowie rein ausl. Verschmelzungen^[4], bei steuerlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 auch unter Beteiligung von Nicht-EU/EWR-Gesellschaften (s. a. Rz. 13a).^[5]

Rz. 13a

Bereits in der Rechtslage vor Geltung des KöMoG v. 25.6.2021^[6] gilt § 13 UmwStG für Drittstaatenverschmelzungen über § 12 Abs. 2 S. 2 KStG a. F.^[7] entsprechend.^[8] Umstritten ist dort allerdings noch, ob der Verweis auch für grenzüberschreitende Drittstaatenverschmelzungen gilt.^[9] Verneinendenfalls droht möglicherweise bei "Alt-Verschmelzungen" unter dem gemeinen Wert eine wegen des Korrespondenzprinzips (§ 8b Abs. 1 S. 2ff. KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. b S. 2f. EStG) voll stpfl. vGA an den inl. Anteilseigner.^[10]

Rz. 14

Die notwendige inl. Steuerverstrickung der untergehenden bzw. der an ihre Stelle tretenden Anteile (Rz. 13) ist gegeben, wenn ein inl. oder ausl. Anteilseigner mit einem entsprechenden Veräußerungsgewinn nach rein inl. Vorschriften unbeschränkt oder beschränkt KSt- bzw. ESt-pflichtig ist und der Gewinn nicht aufgrund eines DBA (auch unter Berücksichtigung von "treaty overrides") freigestellt werden muss.^[11]

Beim ausl. Anteilseigner liegt eine beschränkte Stpfl. vor, wenn die Anteile (i) unter § 17 EStG fallen und die Körperschaft

• (steuer-)inl. ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG),
• (steuer-)EU-ausl. ist und (a) die Anteile aus der Hinausverschmelzung oder "Hinauseinbringung" einer (steuer-)inl. Körperschaft stammen und wegen Art. 8 FRL i. V. m. § 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG unter dem gemeinen Wert angesetzt wurden^[12] oder (b) wegen einer Sitz-Hinausverlegung § 17 Abs. 5 S. 2 EStG anzuwenden war (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. bb EStG), oder
• (steuer-)ausl., aber zugleich "Grundstücksgesellschaft" mit überwiegend inl. Grundbesitz ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc EStG). oder

oder (ii) einer inl. Betriebsstätte zuzuordnen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).

Im DBA-Fall liegt das Besteuerungsrecht regelmäßig

• im Grundsatz: beim Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA; bei ausnahmsweise abweichender Zuweisung zum Gesellschafts-Ansässigkeitsstaat^[13] regelmäßig mit Steueranrechnung durch den Anteilseigner-Ansässigkeitsstaat),
• wenn die Anteile einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zuzuordnen sind: beim Betriebsstättenstaat (vgl. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA; regelmäßig mit Freistellung durch den Anteilseigner-Ansässigkeitsstaat) und
• bei einer "Grundstücksgesellschaft" mit überwiegend Grundbesitz in einem anderen Staat: beim Belegenheitsstaat (vgl. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA; regelmäßig mit Anrechnung durch den Anteilseigner-Ansässigkeitsstaat).^[14]

Im Nicht-DBA-Fall ist § 13 UmwStG für den inl. Anteilseigner somit z. B. auch anwendbar, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft zu einer entsprechenden ausl. Betriebsstätte gehören.^[15]

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 11; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 24; Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz. 167, Rz. 174; a. A. Hagemann/Stürcken, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 13 UmwStG Rz. 14; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 4.

[2] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 34; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 53.

[3] Hierzu § 11 UmwStG Rz. 8ff., Rz. 12ff.

[4] Zu den Begriffen § 11 UmwStG Rz. 12f.

[5] Weiter § 11 UmwStG Rz. 8, Rz. 13.

[6] BGBl I 2021, 2050.

[7] Durch das KöMoG mit Wirkung für steuerliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021 aufgehoben.

[8] S.a. BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.04, geändert durch BMF v. 10.11.2016, IV C 2 – S 2761/0-01, BStBl I 2016, 1252.

[9] Zum Streitstand Polt, Ubg 2017, 134; Weiss, IWB 2016, 904.

[10] Hruschka, IStR 2012, 844; s. a. Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 43.

[11] Allgemein hierzu § 11 UmwStG Rz. 125.

[12] Ausführlich Kraft/Schreiber, IWB 2015, 401, 406ff.

[13] Übersicht bei Reimer, in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 13 Rz. 226.

[14] Übersicht bei Reimer, in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 13 Rz. 149.

[15] Dötsch/Werner, i...