Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 2.4 Kritik

Rz. 24

Die Begriffe "Betriebsaufgabe" und "Betriebsveräußerung" sind unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks zu verstehen, d. h. im letztmöglichen Zeitpunkt die bisher nicht erfassten Wertsteigerungen im Betriebsvermögen zu besteuern (Vollständigkeitsprinzip, Rz. 1f., 13). Letztmöglicher Zeitpunkt ist der Augenblick, in dem der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit beendet, also "aufgibt", indem er den Betrieb als Ganzes oder in Stücken verkauft, unentgeltlich überträgt oder die einzelnen Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen übernimmt.

Die Begriffe dürfen dabei nicht vorrangig objektbezogen auf die Einkunftsquelle "Betrieb" ausgelegt werden. Die Vorschrift muss im Kontext der einkommensteuerrechtlichen Grundprinzipien verstanden und insbesondere unter Berücksichtigung des auf das Einkommensteuersubjekt, den Stpfl., bezogenen Prinzips der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit interpretiert werden^[1]. Daher ist auch die Betriebsaufgabe aus der Sicht des Unternehmers zu beurteilen: Entscheidend ist, dass Letzterer seine gewerbliche Tätigkeit aufgibt; unwesentlich ist, welches Schicksal der Betrieb als solcher erleidet, unabhängig davon, ob er von einem anderen Unternehmer weitergeführt oder ob er aufgelöst wird. Eine objektsteuerliche Sichtweise wie die der h. L., bei der es auf das weitere Schicksal des Betriebs ankommt, ist dem Einkommensteuerrecht nicht angemessen^[2].

Rz. 25

Entscheidend ist deshalb nicht, auf welche Weise der Stpfl. seine bisherige gewerbliche Tätigkeit aufgibt, sondern dass er sie aufgibt. "Betriebsaufgabe" ist somit der umfassende Begriff, die Betriebsveräußerung ist nur ein besonderer Fall der Betriebsaufgabe, d. h die Betriebsaufgabe durch Veräußerung des (ganzen) Gewerbebetriebs.

Mit den Begriffen "Betriebsaufgabe" und "Betriebsveräußerung" ist ein einheitlicher Rahmen für die Anwendung des § 16 EStG und der daraus folgenden Steuerbegünstigungen geschaffen. Betriebsaufgabe und -veräußerungsvorgänge schließen sich nicht gegenseitig aus, sie können nebeneinander existieren und sich ggf. ergänzen.

Rz. 26

Auch die unentgeltliche Betriebsübertragung fällt damit – entgegen h. L. – grundsätzlich unter § 16 EStG, sodass § 6 Abs. 3 EStG, der als Nachfolgevorschrift zu § 7 Abs. 1 EStDV bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung die Buchwertfortführung anordnet, die Ausnahmevorschrift zu § 16 EStG ist.

Denn mit der unentgeltlichen Übertragung ist ebenfalls die Aufgabe der gewerblichen Einkunftsquelle durch den bisherigen Unternehmer verbunden. Es ist unerheblich, dass die Einkunftsquelle von einem Dritten weitergeführt werden kann oder sogar fortgesetzt wird (§ 6 EStG Rz. 461ff.)^[3]. Dem steht nicht entgegen, dass bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung eine Gewinnrealisierung fehlt. Zum einen bringt § 16 Abs. 3 EStG zum Ausdruck, dass das Vollständigkeitsprinzip Vorrang vor dem Gewinnrealisierungsprinzip haben soll (Rz. 1), denn auch die ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen, ohne dass es zu einer Wertrealisierung kommt. Zum anderen sehen Rspr. und h. L. auch in anderen Sonderfällen wie z. B. der Entstrickung über die mangelnde Wertrealisierung hinweg (Rz. 143).

Rz. 27

Dagegen ist nach h. L. die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils ein Vorgang, der nicht durch § 16 EStG erfasst wird, und zwar auch nicht subsidiär. Es soll sich vielmehr um einen qualitativ anderen Vorgang handeln, weil die unentgeltliche Übertragung weder eine Betriebsveräußerung ist – was mangels Entgeltlichkeit zutreffend ist – noch eine Betriebsaufgabe, was trotz Weiterbestehens des betrieblichen Organismus nach hier vertretener Ansicht unrichtig ist. Die (subsidiäre) Anwendbarkeit der Betriebsaufgabe-Grundsätze scheitert nach h. L. daran, dass der Betrieb als solcher bei einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG erhalten bleibt und nicht zerschlagen wird.Infolge dieser Ansicht gilt die in § 6 Abs. 3 EStG geregelte Rechtsfolge – Fortführung der Buchwerte – in allen Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung. Der Betrieb wird somit immer zu Buchwerten übertragen; es kommt weder zu einer steuerlichen Erfassung der stillen Reserven beim Übertragenden, noch zu einer Aufstockung des Abschreibungsvolumens beim neuen Betriebsinhaber; § 6 Abs. 3 EStG beinhaltet den Zwang zur Buchwertfortführung.

Die Übertragung eines Betriebs zu Buchwerten mag bei einem unentgeltlichen Übergang zwar in vielen Fällen dem Interesse der Beteiligten entsprechen. Im Einzelfall kann aber auch ein Interesse an der Aufdeckung der stillen Reserven noch beim bisherigen Unternehmer bestehen, so etwa zur Nutzung ertrag- oder gewerbesteuerlicher Verlustvorträge. Die h. M. versagt den Stpfl. diese Möglichkeit ohne Not. Ihre Ansicht widerspricht zudem auch der gesetzlichen Systematik des ESt-Rechts.

Rz. 28

Entsprechendes gilt für den Übergang von Gewerbebetrieben, Teilbetrieben oder 100 %igen betrieblichen Beteiligungen aufgrund eines Erbfalls.

Nach...