Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 2.6 Einlage und Entnahme bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Rz. 167

Legt der Stpfl. die Beteiligung ganz oder teilweise in sein Betriebsvermögen (Einzelgewerbebetrieb) ein oder entnimmt er sie ganz oder teilweise aus dem Betriebsvermögen, so handelt es sich bei diesen Vorgängen grundsätzlich weder um eine Veräußerung noch um eine Anschaffung, da die Rechtszuständigkeit sich nicht ändert.^[1] Grundsätzlich sind Anteile im Betriebsvermögen und solche im Privatvermögen für die Anwendung des § 17 EStG als einheitliche Beteiligung zu behandeln.

Rz. 168

Allerdings ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass nach § 17 EStG nur Gewinne erfasst werden dürfen, die im Privatvermögen entstanden sind. Das bedeutet im Einzelnen:

Werden Anteile entnommen, sind sie nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Vermögenszuwachs während der Zeit, zu der die Anteile Betriebsvermögen waren, wurde daher schon bei der Entnahme erfasst. Werden die jetzt im Privatvermögen gehaltenen Anteile veräußert, hat dieser Teil des Veräußerungsgewinns, da ja schon versteuert, bei der Erfassung nach § 17 EStG außer Betracht zu bleiben. Zu diesem Zweck ist der Entnahmewert als fiktive "Anschaffungskosten" bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG anzusetzen. Soweit Zeitkomponenten zu berücksichtigen sind, ist die Zeit, während der die Anteile Betriebsvermögen waren, mitzurechnen. Die Ansicht von Tyska, es sei der gemeine Wert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen^[2], ist nicht richtig. Nach dem Gesetz anzusetzen sind die (tatsächlichen) Anschaffungskosten; der Ansatz des Entnahmewerts erfolgt aufgrund einer einschränkenden Interpretation des Gesetzes, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Für den Ansatz des (tatsächlichen) gemeinen Werts anstelle der Anschaffungskosten fehlt die Rechtsgrundlage. Entsprechend ist der Fall zu behandeln, dass eine tatsächlich zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung als Privatvermögen behandelt wurde, also kein Entnahmevorgang angenommen wurde.^[3] Auch hier sind die Anschaffungskosten anzusetzen. Wenn es nicht zu einer Entnahme gekommen ist, kann auch kein Entnahmewert anstelle der Anschaffungskosten angesetzt werden; die stillen Reserven sind in voller Höhe nach § 17 EStG steuerverstrickt.

Rz. 169

Werden die Anteile eingelegt, hat die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG mit dem Teilwert, höchstens mit den Anschaffungskosten zu erfolgen. Ist der Teilwert höher als die Anschaffungskosten, bleiben die bis zur Einlage entstandenen Wertsteigerungen also im Betriebsvermögen steuerverstrickt. Liegt der Teilwert unter den Anschaffungskosten, ist die Einlage mit dem Teilwert anzusetzen, die Wertminderung zwischen Anschaffungskosten und Teilwert wird also nicht in das Betriebsvermögen einbezogen. Im Privatvermögen wird diese Wertminderung auch (noch) nicht realisiert, da die Einlage in ein Betriebsvermögen nach § 17 EStG kein Gewinnrealisierungstatbestand ist. Nach H 17 Abs. 8 EStH 2019 ist die Wertminderung bis zur Einlage festzuhalten und bei Veräußerung der Beteiligung als Verlust im Privatvermögen anzusetzen. Der BFH^[4] will dieses Problem dadurch lösen, dass er § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG ignoriert und die Einlage auch dann mit den Anschaffungskosten bewertet, wenn diese über dem Teilwert liegen; die im Privatbereich entstandenen Verluste werden damit in den betrieblichen Bereich hineingezogen. M. E. ist dem nicht zu folgen, da es sich um eine dem klaren Gesetzeswortlaut widersprechende Lösung handelt; der Lösungsvorschlag in H 17 Abs. 8 EStH 2019 ist sachgerechter.^[5] Der BFH^[6] hat die Ansicht, die Einlage einer wertgeminderten Beteiligung habe mit den Anschaffungskosten, also nicht mit dem Teilwert, zu erfolgen, allerdings aufrechterhalten. Gleichzeitig hat der BFH jedoch entschieden, dass der Unterschied zwischen den Anschaffungskosten und dem Teilwert nicht durch eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden dürfe, da dadurch der im Privatvermögen nicht realisierte Verlust entgegen der gesetzlichen Zielsetzung realisiert würde.

Rz. 170

Im Verhältnis zu einer Personengemeinschaft ist zu unterscheiden, ob dem Stpfl. die Anteile anteilig zugerechnet werden oder nicht (vgl. Rz. 28ff.).

Erfolgt keine anteilige Zurechnung (Personenhandelsgesellschaft, Mitunternehmerschaft) und gehören die Anteile zum Sonderbetriebsvermögen des Stpfl., ist der Fall für Einlage und Entnahme in das und aus dem Sonderbetriebsvermögen so zu behandeln, als gehörten sie zum Betriebsvermögen eines Einzelgewerbebetriebs (vgl. Rz. 167ff.).

Wird die Beteiligung von dem Mitunternehmer in das Gesamthandseigentum der Mitunternehmerschaft übertragen, kann diese Übertragung als Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks angesehen werden oder als Veräußerungsgeschäft gegen Entgelt, ohne dass die gesellschaftsrechtliche Stellung des Mitunternehmers durch diesen Vorgang berührt wird.

Rz. 171

Stellt sich der Vorgang als Beitrag des Mitunternehmers zur Erreichung des Gesellschaftszwecks dar, so wird dadurch seine Gesellschafterstellung verstärkt, er erwirbt entsprechende Gesellschafterrechte ...