Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 3.4 Freibetrag und Steuersatz

Rz. 315

Grundsätzlich erhöht der Veräußerungsgewinn aus § 17 EStG den Gesamtbetrag der Einkünfte und damit das Einkommen, ein Veräußerungsverlust vermindert es. § 17 Abs. 3 EStG enthält jedoch einen Freibetrag.

Rz. 316

Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG beträgt für die Veräußerung von 100 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft ab Vz 2004 9.060 EUR. Wird ein geringerer Prozentsatz veräußert, verringert sich der Freibetrag entsprechend. Dabei ist nur maßgebend das Verhältnis der veräußerten Anteile zu 100 % der Anteile, nicht das Verhältnis der veräußerten Anteile zu der vom Stpfl. gehaltenen Beteiligung. Hält die Gesellschaft eigene Anteile, sind der Verhältnisrechnung das um die eigenen Anteile geminderte Nennkapital der Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen.^[1].

Rz. 316a

Soweit an der Kapitalgesellschaft auch eine "ähnliche Beteiligung" besteht (Rz. 39), ist für den Prozentsatz der veräußerten Beteiligung maßgebend das Verhältnis zu der Summe aus Nennkapital und Kapital der ähnlichen Beteiligung. Im Ergebnis steht daher auch der ähnlichen Beteiligung ein Anteil am Freibetrag zu.

Rz. 316b

Der Freibetrag wird pro Stpfl. pro Beteiligung an der jeweiligen Kapitalgesellschaft gewährt. Hält der Stpfl. Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften, erhält er den Freibetrag für jede Beteiligung.

Rz. 317

Der Freibetrag von 9.060 EUR für die Veräußerung von 100 % der Anteile wird jedoch ungemindert nur gewährt, wenn der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von 100 % der Anteile ) bzw. 36.100 EUR (ab Vz 2004) nicht übersteigt. Wird dieser Betrag überschritten, vermindert sich der Freibetrag um den übersteigenden Betrag. Ab Vz 2004 reduziert sich der Freibetrag ab einem Veräußerungsgewinn von 45.160 EUR auf 0. Wird ein geringerer Prozentsatz als 100 % veräußert, verringert sich auch der Betrag von 36.100 EUR (ab Vz 2004) anteilig.

Beispiel zur Ermittlung des Freibetrags

Nennkapital der Kapitalgesellschaft:					100.000 EUR
Nennwert (= Anschaffungskosten) der veräußerten Anteile (15 %):			15.000 EUR
Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten:					25.833 EUR
Veräußerungsgewinn daher:					10.833 EUR
Steuerpflichtig 60 % (vgl. Rz. 318)					6.500 EUR
Anteil am Freibetrag[2]					1.359 EUR
Berechnung der Freibetragsminderung:
	Anteil am Betrag von 36.100 EUR(15 % )	=	5.415 EUR
	Veräußerungsgewinn	./.	6.500 EUR
	Freibetragsminderung	./.	1.085 EUR		./.  1.085 EUR
	Verbleibender Freibetrag				274 EUR

Rz. 318

Ab Inkrafttreten des Halb-/Teileinkünfteverfahrens stellte sich die Frage, ob sich der Freibetrag auf den Veräußerungsgewinn oder auf den stpfl. Teil des Veräußerungsgewinns^[3] bezieht.

Der Wortlaut des Gesetzes bezieht den Freibetrag auf den "Veräußerungsgewinn". Hierbei kann fraglich sein, ob damit der tatsächliche Gewinn oder der stpfl. Gewinn gemeint ist. Da § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG als "Gewinn" die (steuerpflichtigen) Einkünfte ansieht, ist bei der Berechnung des Freibetrags ebenfalls nur der stpfl. Veräußerungsgewinn zugrunde zu legen.^[4]

Das Teileinkünfteverfahren bezieht sich nicht auf den Freibetrag nach Abs. 3. Der Freibetrag gehört nicht zu den Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten i. S. d. § 3c Abs. 2 EStG. Daher ist von dem auf 60 % geminderten Veräußerungsgewinn der volle, nicht nur der auf 60 % geminderte, Freibetrag abzusetzen.

Rz. 319

Die Höhe des Freibetrags errechnet sich bei mehreren Veräußerungen innerhalb eines Vz für jede Veräußerung gesondert. Es handelt sich um eine besondere Besteuerung eines einzelnen Vorgangs, nicht um die Besteuerung eines Zeitraums. Lediglich für die Bagatellgrenze von 1 % hatte das Gesetz die Zusammenfassung aller Veräußerungen eines Vz angeordnet; aus dem Schweigen des Gesetzes in § 17 Abs. 3 EStG ist daher zu schließen, dass darüber hinaus eine Zusammenfassung nicht erfolgt. Die Konsequenz dieser Ansicht ist, dass bei mehreren Veräußerungen innerhalb eines Vz der bei einer Veräußerung nicht ausgenutzte Freibetrag nicht auf die anderen Veräußerungsfälle übertragen werden kann, andererseits aber ein besonders hoher Veräußerungsgewinn bei einer Veräußerung nicht hindert, bei den anderen Veräußerungen einen Freibetrag anzusetzen.

Rz. 320

Soweit der Veräußerungsgewinn durch den Freibetrag steuerfrei gestellt wird, handelt es sich nicht um eine Tarifvergünstigung, sondern um eine sachliche Steuerbefreiung.^[5] Das hat zur Folge, dass dieser Betrag schon bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte nicht angesetzt wird und damit einen anderweitig vorhandenen Verlust nicht ausgleicht oder mindert. Außerdem steht der Freibetrag als sachliche Steuerbefreiung, die keine personenbezogenen Elemente aufweist, auch Körperschaften zu, die andere als gewerbliche Einkünfte haben. Dies ist jedoch wegen § 8b Abs. 2 KStG praktisch bedeutungslos.

[1] FG München v. 28.1.2004, 1 K 4352/02, EFG 2004, 801; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2021, § 17 EStG Rz. 201.

[2] 15 % von 9.060 EUR.

[3] D. h. nach § 3 Nr. 40 Buchs...