Frotscher/Geurts, EStG § 24 Entschädigungen, Nutzungsvergütungen u.ä.

1 Überblick

1.1 Stellung innerhalb der Einkommensvorschriften

Rz. 1

§ 24 EStG zählt zu den Vorschriften, nach denen sich bestimmt, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im Einzelfall gehören (§ 2 Abs. 1 S. 2 EStG). Die Vorschrift schafft weder eine weitere selbstständige Einkunftsart neben den in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten noch erweitert sie den Einkunfts- und Einkommensbegriff, sondern hat, wie sich aus § 2 Abs. 1 S. 2 EStG und der Formulierung "gehören auch" in § 24 EStG ergibt, lediglich klarstellende Bedeutung für die Zuordnung von Ersatzleistungen zu den einzelnen Einkunftsarten.^[1] Rechtsbegründender Charakter kommt aber § 24 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zu, der die Besteuerung nachträglicher Einkünfte beim Rechtsnachfolger anordnet^[2]; dadurch wird eine Besteuerungslücke geschlossen.

[1] BFH v. 20.7.1978, IV R 43/74, BStBl II 1979, 9.

[2] BFH v. 25.1.1994, VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455 betr. Witwenpension einer Nichterbin als Sondervergütung.

1.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.2.1 Verhältnis zu § 3 EStG

Rz. 2

Steuerbefreiungen nach § 3 EStG gelten auch für Entschädigungen gem. § 24 Nr. 1 EStG und nachträgliche Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG, und zwar auch dann, wenn sie dem Stpfl. als Rechtsnachfolger zufließen. Einzelne Befreiungstatbestände sind speziell für Entschädigungen (Nr. 19, 25) und nachträgliche Einkünfte geschaffen worden (Nr. 27).

1.2.2 Verhältnis zu § 11 EStG

Rz. 3

Soweit Einkünfte nach § 24 EStG nicht durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sind (§ 11 Abs. 1 S. 5 und Abs. 2 S. 4 EStG), gilt für sie das Zu- und Abflussprinzip. Wie der Gewinn zu ermitteln ist, richtet sich nach den allgemeinen Regeln; § 24 Nr. 2 Halbs. 2 EStG weicht davon nicht ab; der Begriff des Zufließens beim Rechtsnachfolger ist keine Verweisung auf § 11 EStG. Zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten zur Erlangung einer Entschädigung, die nicht in dem Vz der steuerlichen Erfassung der Entschädigung anfallen, s. Rz. 21.

1.2.3 Verhältnis zur Tarifvorschrift des § 34 EStG

Rz. 4

Die Bedeutung der Vorschrift ist vornehmlich darin zu sehen, dass Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG sowie Nutzungsvergütungen und Zinsen i. S. v. § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden, gem. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 EStG ermäßigt besteuert werden können. Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit oder einem ehemaligen Rechtsverhältnis nach § 24 Nr. 2 EStG werden dagegen durch § 34 EStG nicht begünstigt. Mit der Einordnung von Einkünften unter die Tatbestände des § 24 Nr. 1 bzw. Nr. 3 EStG ist aber noch nicht über deren tarifliche Begünstigung entschieden. § 24 Nr. 1 und Nr. 3 EStG haben lediglich eine Vorschaltfunktion für § 34 EStG. Für § 34 EStG bedarf es zusätzlich der Außerordentlichkeit. Der zusammengeballte Zufluss von Einkünften, die wirtschaftlich mehreren Vz zuzuordnen sind, ist deshalb nur für § 34 EStG, nicht aber für § 24 EStG bedeutsam. Die Zusammenballung ist jedoch umgekehrt keine hinreichende Voraussetzung für die Annahme einer Entschädigung oder Nutzungsvergütung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a oder Buchst. c EStG.

1.2.4 Verhältnis zu § 7 Abs. 1 GewStG

Rz. 5

§ 24 EStG gilt auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bei der verfahrensrechtlich selbstständigen Ermittlung des (laufenden) Gewinns für gewerbesteuerliche Zwecke sind insoweit jedoch zahlreiche Besonderheiten zu beachten.^[1]

Rz. 6

Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG gehören, falls sie nicht gem. § 3 EStG steuerfrei sind^[2], bei den unter § 2 Abs. 2 EStG fallenden Gewerbebetrieben stets und ansonsten grds. zum Gewerbeertrag.^[3] Ausgenommen sind personenbezogene^[4] oder dem begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i. S. d. § 16 EStG zuzuordnende Entschädigungen^[5].

Rz. 7

Nutzungsvergütungen und Zinsen gem. § 24 Nr. 3 EStG sind ebenfalls Teil des laufenden Betriebs, während nachträgliche Einkünfte gem. § 24 Nr. 2 EStG nicht im Rahmen eines bestehenden Betriebs anfallen und deshalb nicht der GewSt unterliegen.

Rz. 8–9 einstweilen frei

[1] R 7.1 Abs. 3 Nr. 3 GewStR.

[2] Z. B. BFH v. 12.1.1978, IV R 84/74, BStBl II 1978, 267 betr. Entschädigung nationalsozialistischen Unrechts.

[3] BFH v. 18.9.1962, I 206/61 U, BStBl III 1962, 468 betr. Entschädigungen für die teilweise Stilllegung, teilweise Übertragung eines unselbstständigen Betriebsteiles; BFH v. 26.5.1971, I R 45/70, BStBl II 1971, 717 betr. Entschädigung für entgangenen Gewinn wegen behördlich veranlasster Verlegung von Geschäftsräumen; BFH v. 26.2.1988, III R 241/84, BStBl II 1988, 615 betr. Aufwandsentschädigung für ehrenamtlichen Präsidenten einer Berufskammer.

[4] Z. B. Schadensersatz für unfallbedingte Minderung der Erwerbstätigkeit des Gewerbetreibenden, BFH v. 20.8.1965, VI 154/65 U, BStBl III 1966, 94.

[5] BFH v. 17.12.1975, I R 29/74, BStBl II 1976, 224.

1.3 Verfahrensfragen

Rz. 10

Sind mehrere Personen an den Einkünften gem. § 24 EStG beteiligt, muss sowohl über deren Höhe und die auf die einzelnen Personen entfallenden Anteile als auch über die eine etwaige Tarifbegünstigung des § 34 EStG im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO entschieden werden.^[1] Gehören Einkünfte gem. § 24 Nr. 1 und Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit, so ist für sie LSt einzubehalten (§ 38 Abs. 1, Abs. 3a EStG...