Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 29 [Diplomaten und Konsulatsangehörige]

Rz. 1

Es entspricht internationalem Brauch, dass die diplomatischen Vertreter ausl. Staaten nur beschränkt dem Recht des Staats unterliegen, in den sie gesandt sind. Die Einzelheiten der besonderen Stellung der Diplomaten und ihres Gefolges sind im Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD) v. 18.4.1961^[1] und die Einzelheiten der besonderen Stellung der Berufskonsuln und ihres Gefolges im Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) v. 24.4.1969^[2] geregelt. Diese Übereinkommen gelten zwischen den Staaten, die ihnen beigetreten sind. Beide Übereinkommen sind auch für die Bundesrepublik Deutschland in Kraft getreten^[3].

Rz. 2

Nach Art. 25 GG sind die allg. Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts. Sie gehen den Gesetzen vor und haben unmittelbare – also ohne besondere Überführung in nationales Recht durch besonderes Bundesgesetz – Wirkungen für und gegen die Bewohner des Bundesgebiets. Im Bereich des Steuerrechts haben solche allgemeinen Regeln des Völkerrechts jedoch kaum Bedeutung. Eine erhebliche Bedeutung haben dagegen völkerrechtliche Verträge. Nach § 2 AO gehen Verträge i. S. d. Art. 52 Abs. 1 S. 1 GG mit anderen Staaten über die Besteuerung den Steuergesetzen vor, soweit diese Verträge unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind. Das WÜD und das WÜK sind durch die genannten Gesetze (Rz. 1) und die Bekanntmachungen v. 13.2.1965 und v. 30.11.1971 unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden.

Rz. 3

Das bedeutet, dass das WÜD und das WÜK für alle diejenigen Diplomaten nebst Gefolge und für alle diejenigen Konsulatsangehörigen nebst Gefolge anzuwenden sind, die von den Staaten entsandt worden sind, die diesen Übereinkommen ebenso wie die Bundesrepublik Deutschland beigetreten sind. Besteht eine Steuerfreiheit bereits aufgrund dieser internationalen Übereinkommen, so bedarf es der Steuerbefreiung durch § 3 Nr. 29 EStG nicht mehr.

Der nach dem WÜD begünstigte Personenkreis ist insofern weiter als in § 3 Nr. 29 EStG, da auch die Familienmitglieder der ausl. Diplomaten und des Verwaltungs- und technischen Personals umfasst sind (H 3.29 EStH 2018). Dabei sind sämtliche Einkünfte der begünstigten Personen steuerfrei, soweit ihre Quelle nicht im Inland ist. Beim Hauspersonal sind nur die Dienstbezüge steuerfrei.

Der nach dem WÜK begünstigte Personenkreis ist insofern weiter als in § 3 Nr. 29 EStG , da auch Familienmitglieder der Berufskonsuln, der Konsularbeamten und des Verwaltungspersonal umfasst sind (H 3.29 EStH 2018). Darüber hinaus sind Wahlkonsuln mit den vom Entsendestaat gezahlten Bezügen für die Wahrnehmung konsularischer Aufgaben steuerfrei. Bei Berufskonsuln sind sämtliche Einkünfte steuerfrei, soweit ihre Quelle nicht im Inland ist.^[4] Der begünstigte Personenkreis darf nicht die deutsche Staatsangehörigkeit, muss aber nicht die Staatsangehörigkeit des Entsendestaats besitzen.

Praktische Bedeutung hat § 3 Nr. 29 EStG jedoch für Diplomaten nebst Gefolge und für Berufskonsuln nebst Gefolge, die aus denjenigen Staaten entsandt werden, die dem WÜD oder dem WÜK nicht beigetreten sind, sowie daneben in solchen Fällen, in denen § 3 Nr. 29 EStG weiterreichende Steuerbefreiungen als das WÜD bzw. das WÜK vorsieht.

Rz. 4

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 29 EStG ist an persönliche Voraussetzungen geknüpft. Dabei ist danach zu unterscheiden, ob es sich um diplomatische Vertreter nebst Gefolge (Buchst. a) oder um Berufskonsuln nebst Gefolge (Buchst. b) handelt.

Rz. 5

Persönliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der diplomatischen Vertreter fremder Mächte (Botschafter, Missionschefs), der ihnen zugewiesenen Beamten (Diplomaten) und der in ihren Diensten stehenden Personen ist nach § 3. Nr. 29 Buchst. a EStG lediglich, dass sie nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen und nicht im Inland ständig ansässig sind. Diese Personen sind beschr. stpfl. und werden nur mit ihren inländischen Einkunftsquellen (§ 49 EStG) besteuert. Es ist somit nicht erforderlich, dass die begünstigte Person gerade die Staatsangehörigkeit des Entsendestaats besitzt. Die einschränkende Voraussetzung, dass der von § 3 Nr. 29 Buchst. a EStG erfasste Personenkreis im Inland nicht ständig ansässig sein darf, ist dahin zu verstehen, dass die Steuerfreiheit nur von solchen Personen in Anspruch genommen werden soll, die sich gerade aufgrund ihrer Tätigkeit für die ausl. Mission im Inland aufhalten und die von dem ausl. Staat nur für die Zeit ihres Diensts an der Mission in das Inland entsandt worden sind. Das bedeutet, dass die Steuerbefreiung sich – ungeachtet ihrer Staatsangehörigkeit – nicht auf die sog. Ortskräfte der ausl. Missionen erstreckt, die sie sich bereits aus anderen Gründen als denen der Dienstaufnahme bei der jeweiligen Mission im Inland dauerhaft aufhalten.

Rz. 6

Dagegen ist persönliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Berufskonsuln und der Angehörigen des Konsulats und des Personals nach § 3 Nr. 29 Buchst. b EStG zunächst, dass sie Staatsangehörige des E...