Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 2.1.3 Anwendungsbereich

Rz. 38

Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt für alle einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen (auch als Gesellschafter einer Personengesellschaft) mit Anteilen an Körperschaften, die im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten werden, es sei denn die ESt ist bereits durch die KapESt abgegolten. Seit Einführung der Abgeltungsteuer^[1] ist der Anwendungsbereich der Vorschrift auf im Betriebsvermögen gehaltene Anteile und – bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen – auf Veräußerungsgeschäfte i. S. d. § 17 EStG beschränkt.^[2] Außerdem gilt das Teileinkünfteverfahren auf Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Fällen einer unternehmerischen Beteiligung, d. h. einer solchen von mindestens 25 % an einer Kapitalgesellschaft oder von mindestens 1 % bei beruflicher Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft. In allen diesen Fällen verdrängt das Teileinkünfteverfahren die Abgeltungsteuer.

Rz. 39

Für körperschaftsteuerpflichtige Personen (insbesondere Kapitalgesellschaften) als Anteilseigner gilt nicht § 3c Abs. 2 EStG, sondern § 8b KStG. Dies gilt gem. § 8b Abs. 6 KStG auch bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft.

Rz. 40

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags werden § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG über § 7 S. 1 GewStG berücksichtigt. Im Hinblick auf die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sind § 8 Nr. 5 GewStG und § 9 Nr. 2a S. 3, Nr. 7 S. 2 und Nr. 8 S. 2 GewStG zu beachten.

Rz. 41

Ungekürzt bleiben bei der Einkünfteermittlung Werbungskosten-Pauschbeträge (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG), Freibeträge (§ 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 17 Abs. 3, § 20 Abs. 9 EStG) sowie Freigrenzen (§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG). Ein anteilig nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b EStG i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG zu versteuernder Veräußerungsgewinn zählt nicht zu den nach § 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungsgewinnen (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bei Zuschlagsteuern (SolZ) ist die Bemessungsgrundlage nach § 51a Abs. 2 S. 2 EStG um die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Beträge zu mindern. Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG findet hier also keine Anwendung.

Rz. 42

Durch das G. zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen v. 12.8.2008^[3] wurde die Regelung des Abs. 2 auf Vergütungen nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausgedehnt, die nach § 3 Nr. 40a EStG zu 40 % steuerfrei sind. Damit gilt die Abzugsbeschränkung für 60 % der Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG auch für diese Vergütungen.

Rz. 43

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einkünfte grundsätzlich brutto festgestellt werden. Eine Berücksichtigung des § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG erfolgt erst im Folgebescheid.^[4]

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, sodass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich "netto" festzustellen sind. Zulässig ist aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden laufenden Einkünfte oder Veräußerungsgewinne zusätzlich "brutto" festzustellen, soweit aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist. Endgültig "einnahmelos" ist eine Kapitalbeteiligung erst dann, wenn feststeht, dass Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen Beteiligung niemals als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Stpfl. oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben.^[5]

[1] Zur Anwendung vgl. § 20 EStG n. F. Rz. 94.

[2] Korn, DStR 2009, 2509f.

[3] BGBl I 2008, 1672.

[4] BFH v. 18.7.2012, X R 28/10, BFH/NV 2013, 286, BStBl II 2013, 444.

[5] BFH v. 25.7.2019, IV R 47/16, BFH/NV 2019, 1367..