Frotscher/Geurts, EStG § 7g Investitionsabzugsbeträge un ... / 1.3 Betriebsbezogenheit der Vorschrift

Rz. 3

Die Vorschrift bezieht sich vom Gesetzeswortlaut auf "den Betrieb des Steuerpflichtigen"; sie ist "betriebsbezogen" bzw. investitionsbezogen auszulegen.^[1] Damit unterscheidet sich die Auslegung von der personenbezogenen Auslegung des § 6b EStG (Sonderposten mit Rücklageanteil). Aus der Betriebsbezogenheit ergibt sich insbesondere, dass ein enger Betriebsbegriff gilt, d. h. z. B., dass

• Abzugsbeträge ein und desselben Stpfl. (Einzelunternehmers) je (inländischen) Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen dürfen. Gründen Stpfl. gleichzeitig mehrere Kapitalgesellschaften (oder Personengesellschaften), steht ihnen der Höchstbetrag für jede Gesellschaft zu, soweit die Größenmerkmale jeweils erfüllt sind.
• die Größenmerkmale auf den einzelnen Betrieb bezogen sind.
• bei Personengesellschaften ein Gesellschafterwechsel unbeachtlich ist. Gleiches muss gelten, wenn im Wege der Anwachsung (§ 738 BGB) bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Einzelunternehmen wird; auch hier ist aufgrund der Betriebsbezogenheit für die Gewinngrenzen der Gewinn des gesamten Gewinnermittlungszeitraums (also bis zum Wechsel und bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs nach dem Wechsel) maßgeblich; der Wechsel der Rechtsform ist irrelevant, solange der steuerliche "Betrieb" bei einer wirtschaftlichen Betrachtung (teil-)identisch bleibt (Rz. 45).
• Bis 2019 war eine relevante, 10 % übersteigende Nutzung in mehreren Betrieben, schädlich und eine Vermietung nicht begünstigt. Ein Investitionsabzugsbetrag für ein Wirtschaftsgut (Mähdrescher), das zu ca. 80 % und 20 % in mehreren Einzelunternehmen (80 % im gewerblichen Lohnunternehmen; 20 % im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb) des Stpfl. genutzt wird, ist nach Auffassung des BFH dennoch zu gewähren.^[2] Bei wertender Betrachtung gilt für das Verhältnis zwischen einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und einem Lohnunternehmen desselben Stpfl. jedenfalls dann nichts anderes wie bei der Betriebsaufspaltung, wenn die Wirtschaftsgüter des Lohnunternehmens in nicht nur geringfügigem Umfang auch im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt werden (organisatorische Verbindung). Anders dürfte es aber bei Nutzung in einem anderen Betrieb im Umfang von mehr als 10 % aussehen, zu dem keine organisatorische Verbindung besteht. Durch die Einbeziehung der Vermietung in den Bereich der unschädlichen Verwendung ist diese Einschränkung relativ einfach zu umgehen. Der Gesetzeswortlaut umfasst zwar nur die Vermietung, nicht aber die kostenlose Überlassung. Bei der Nutzung in mehreren Betrieben muss daher eine Vermietung, d. h. eine Mietzahlung vereinbart und durchgeführt werden.

Rz. 4

Begünstigt sind ausschließlich Betriebe, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine i. d. S. werbende Tätigkeit ausüben.^[3] Daher scheiden Sonderabschreibungen und Investitionsabzug für den Verpächter, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen, aus.^[4] Gleiches gilt für einen ruhenden Betrieb.^[5] Ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung beteiligt sich hingegen über das Betriebsunternehmen am allg. wirtschaftlichen Verkehr, sodass insoweit (auch) für das Besitzunternehmen eine aktive wirtschaftliche Betätigung vorliegt. Daher ist in den Fällen einer Betriebsaufspaltung – bei Einhaltung der Größenvoraussetzungen – nicht nur im Betriebsunternehmen, sondern auch im Besitzunternehmen ein Investitionsabzug möglich, wobei die Größenvoraussetzungen von Besitz- und Betriebsunternehmen getrennt zu beurteilen sind.^[6] Bei einer Organschaft stellen sowohl der Organträger als auch das/die Organ(e) eigenständige Betriebe dar, sodass jeweils gesondert zu entscheiden ist, ob ein Investitionsabzug bzw. eine Sonder-AfA bewilligt werden kann; die Größenmerkmale sind also bezogen auf jedes Unternehmen zu prüfen. Die verschiedenen Betriebe (Organgesellschaft und Organträger) sind also wie bei einer Betriebsaufspaltung zu unterscheiden.^[7] Die Neugründung von Tochtergesellschaften zum Zwecke der Erfüllung der Größenmerkmale stellt m. E. keinen Gestaltungsmissbrauch dar, es sei denn, die Tochtergesellschaft wird unmittelbar nach der Investition ohne Vorliegen sachlicher Gründe wieder aufgelöst.^[8]

[1] BT-Drs. 12/4158, 33 zu Abs. 3–6 zu § 7g EStG a. F.

[2] BFH v. 19.3.2014, X R 46/11, BFH/NV 2014, 1143.

[3] BMF v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rz. 1, BStBl I 2022, 945; BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, Tz. 1, BStBl I 2004, 337: zu § 7g EStG a. F.

[4] BMF v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rz. 1, BStBl I 2022, 945; BFH v. 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136, BFH/NV 2002, 408.

[5] BMF v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rz. 1, BStBl I 2022, 945; Niedersächsisches FG v. 29.10.2008, 9 K 92/06, rkr., Haufe-Index 2114344.

[6] BFH v. 2.8.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053; BFH v. 17.7.1991, I R 98/88, BStBl II 1992, 246; BMF v. 15.6.2022, IV C 6 – S 2139-b/21/10001:001, Rz. 1, BStBl I...