Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.3.4 Substanzerhaltungsverpflichtung und Sachwertdarlehen

Rz. 217a

Nicht selten kommt es vor, dass in den Pachtverträgen eine sog. Substanzerhaltungsverpflichtung (auch Pachterneuerungsverpflichtung genannt) vereinbart wird. Gem. dieser vertraglichen Vereinbarung ist die Betriebsgesellschaft verpflichtet, alte oder unbrauchbar gewordene Wirtschaftsgüter durch neue Wirtschaftsgüter zu ersetzen und bei Pachtende im ursprünglichen Zustand, ggf. unter Berücksichtigung des technischen Fortschritts, an das Besitzunternehmen zurückzugeben. Da sowohl das wirtschaftliche (als auch das zivilrechtliche) Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern beim Besitzunternehmen verbleibt^[1], sind diese auch in dessen Bilanz zu aktivieren und über deren jeweilige betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben.^[2]

Rz. 217b

Die Betriebskapitalgesellschaft muss für die vertragliche Pachterneuerungsverpflichtung eine Rückstellung für Substanzerhaltung passivieren, deren Höhe sich nach den Wiederbeschaffungskosten des Wirtschaftsguts bemisst.^[3] Die Wiederbeschaffungskosten sind auch im Falle der Überlassung gebrauchter Wirtschaftsgüter maßgebend^[4]; allerdings ist die Rückstellung für Substanzerhaltung bei der Betriebskapitalgesellschaft in diesem Fall nur bis zu dem Betrag zu bilden, der den Wiederbeschaffungskosten des Ersatzwirtschaftsguts bezogen auf den Wertigkeitsgrad im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht.

Die Rückstellungsdotierung ist ratierlich vorzunehmen und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen. Korrespondierend zur Rückstellung muss das verpachtende Besitzunternehmen einen Erneuerungsanspruch in selber Höhe, jedoch ohne Abzinsung, aktivieren (Rz. 166, 168).^[5]

Soweit hierbei der Ertrag aus der Aktivierung des Erneuerungsanspruchs (für das neue Wirtschaftsgut) die laufende AfA (betreffend das alte Wirtschaftsgut) übersteigt, tritt insoweit eine Gewinnrealisierung ein. Schafft die Betriebskapitalgesellschaft während der Pachtzeit ein neues Wirtschaftsgut an, so ist dieses gleichwohl beim Besitzunternehmen in Höhe der Anschaffungskosten der pachtenden Betriebskapitalgesellschaft unter Aufrechnung mit dem Erstattungsanspruch zu aktivieren und entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abzuschreiben.^[6] Die Betriebskapitalgesellschaft muss die gebildete Rückstellung für Substanzerhaltung (vollständig) mit den Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts verrechnen.

Der BFH hat eine Aktivierung einer Instandhaltungsforderung abgelehnt, da dies ansonsten zum Ausweis eines nicht realisierten Gewinns führen würde; eine korrespondierende Bilanzierung zur Rückstellungsbildung bei der Betriebskapitalgesellschaft lehnt der BFH in diesem Fall ab.^[7] Soweit ersichtlich, ist nicht zu erkennen, dass die Finanzverwaltung dieses Urteil auch auf Pachterneuerungsansprüche anwendet, sodass es bei der korrespondierenden Behandlung von Pachterneuerungsanspruch und -verpflichtung bleibt.^[8]

Rz. 217c

Übersteigen die Anschaffungskosten den Rückstellungsbetrag – hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn ein gebrauchtes Wirtschaftsgut verpachtet wird –, muss die Betriebskapitalgesellschaft einen Ausgleichsanspruch in Höhe des Differenzbetrags aus Anschaffungskosten und Rückstellungsbetrag, bis zum Erreichen des Wertigkeitsgrads ratierlich auflösen; erst danach muss die Betriebskapitalgesellschaft wiederum eine Rückstellung für Substanzerhaltung passivieren.^[9] Da das neue Wirtschaftsgut beim Besitzunternehmen bilanziell mit den Anschaffungskosten der Betriebskapitalgesellschaft zu erfassen ist, hat das Besitzunternehmen korrespondierend (vgl. auch Rz. 166, 168) zum Wertausgleichsanspruch der Betriebskapitalgesellschaft eine Wertausgleichsverpflichtung zu passivieren, die bis zum Erreichen des Wertigkeitsgrads aufzulösen ist.^[10] Ferner muss das Besitzunternehmen die AfA über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts vornehmen.

Rz. 217d

Erhält die Betriebskapitalgesellschaft von dem Besitzunternehmen Wirtschaftsgüter (z. B. Vorräte) mit der Verpflichtung, diese bei Pachtablauf in gleicher Art, Menge und Güte zurückzugeben, spricht man von einem sog. Sachwertdarlehen (zur Entstehung Rz. 11). In diesem Fall hat die Betriebskapitalgesellschaft (als wirtschaftlicher Eigentümer), die Wirtschaftsgüter in ihrer Bilanz zu aktivieren und gleichzeitig eine Rückgabeverpflichtung zu passivieren, während das Besitzunternehmen dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung (vgl. auch Rz. 168) folgend einen Darlehensanspruch in derselben Höhe aktivieren muss.^[11] Für die Betriebskapitalgesellschaft ist das Sachwertdarlehen eine Sachleistungsverbindlichkeit, bei der der Erfüllungsbetrag zu jedem Abschlussstichtag neu zu bestimmen ist, da er sich z. B. durch Wertsicherungsklauseln verändern kann. Maßgebend sind hier ebenfalls die Wiederbeschaffungskosten (Rz. 217b). Rückgabeverpflichtung und korrespondierender Rückgabeanspruch sind bei Pachtbeginn in Höhe des Buchwerts der übernommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Bei steigenden Preisen erhöht sich die Rückgabeverpflichtung grundsätzlich ...