Hessisches FG Zwischenurteil vom 23.09.2004 - 4 K 1120/02

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellungen wegen Altersteilzeit

Leitsatz (redaktionell)

1. Für Altersteilzeitverpflichtungen nach dem sog. Blockmodell ist ab dem Beginn der Altersteilzeit eine Rückstellung zu bilden, die bis zum Beginn der Freistellungsphase kontinuierlich ansteigt. Die Höhe der Rückstellung richtet sich nach in der Beschäftigungsphase erwirtschafteten Arbeitsentgelten (einschließlich der Aufstockungszahlungen) die in der Freistellungsphase ausgezahlt werden.

2. Die Rückstellung ist wegen möglichen Wegfalls der Zahlungsverpflichtung aufgrund biometrischer Faktoren der Arbeitnehmerschaft pauschal um 2% zu mindern.

3. Die Rückstellung ist nicht abzuzinsen.

4. Künftige Leistungen der Bundesanstalt für Arbeit mindern die Rückstellung nicht.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, § 253 Abs. 1 S. 2

Streitjahr(e)

1997

Nachgehend

BFH (Urteil vom 30.11.2005; Aktenzeichen I R 110/04)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Höhe von Rückstellungen für Altersteilzeitarbeitsverhältnisse (kurz: Altersteilzeitverhältnisse) nach dem sog. Blockmodell.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der mit Vertrag vom xx.xx.1971 unter der Firma xxx. GmbH gegründeten K-GmbH (nachfolgend: GmbH). Im Anschluss an eine Außenprüfung betreffend die steuerlichen Verhältnisse der GmbH in den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 kürzte das Finanzamt die für Altersteilzeitverhältnisse gebildete Sammelrückstellungen zum 30.09.1997 von xxx DM auf xxx DM. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Verpflichtungen der GmbH gegenüber ihren Arbeitnehmern beruhen auf dem Tarifvertrag für die chemische Industrie zur Förderung der Altersteilzeit aus dem Jahre 1996 sowie dem Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (Altersteilzeitgesetz - ATG-) vom 23.07.1996 (Bundesgesetzblatt 1996 I, S. 1078). Den entsprechenden Tarifvertrag in der Fassung vom 14. Mai 2004 hat die Klägerin zu den Gerichtsakten gereicht (Bl. 115 ff.).

Die GmbH praktizierte für die Altersteilzeit ihrer Mitarbeiter das sog. Blockmodell, das im Einzelnen folgende Regelungen vorsieht:

• In der ersten Hälfte der Altersteilzeit wird wie bisher in Vollzeit weitergearbeitet. Dafür wird der Arbeitnehmer bei Fortbestehen des Dienstverhältnisses in der zweiten Hälfte vollständig von der Arbeit freigestellt.

• Als Entgelt wird ein Grundbetrag gezahlt, der sowohl in der ersten als auch in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit 50 % des Vollzeitentgeltes beträgt. Neben diesem Grundgehalt erhält der Arbeitnehmer Aufstockungszahlungen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ATG in Höhe von 40 % des Grundbetrages. Das Arbeitsentgelt für die Altersteilzeit ist aber auf mindestens 85 % des um die gesetzlichen Abzüge, die beim Arbeitnehmer gewöhnlich anfallen, verminderten Arbeitsentgeltes, das der Arbeitnehmer ohne Eintritt in die Altersteilzeit erzielt hätte, aufzustocken.

• Weiterhin erbringt der Arbeitgeber Aufstockungsbeträge zur Rentenversicherung in Höhe des Betrages, der auf den Differenzbetrag zwischen 90 % des Vollzeitentgeltes und dem Teilzeitentgelt entfällt.

• Die Bundesanstalt für Arbeit erstattet dem Arbeitgeber die Aufwendungen, die ihm durch die Aufstockung des Arbeitsentgeltes für die Altersteilzeit entstehen, zum Teil, und die Aufstockung der Beiträge zur Rentenversicherung in vollem Umfang, soweit der Arbeitgeber aus Anlass des Übergangs des Arbeitnehmers in die Altersteilzeit einen beim Arbeitsamt arbeitslos gemeldeten Arbeitnehmer oder einen Arbeitnehmer nach Abschluss der Ausbildung auf den freigewordenen Arbeitsplatz beitragspflichtig i.S. d. § 168 Arbeitsförderungsgesetz beschäftigt (vgl. § 3 Abs. 1 ATG).

• Endet ein Altersteilzeitverhältnis vorzeitig, hat der Arbeitnehmer Anspruch auf die Differenz zwischen der erhaltenen Vergütung und dem Entgelt für den Zeitraum seiner tatsächlichen Beschäftigung, das er ohne Eintritt in die Altersteilzeit erzielt hätte. Bei Tod des Arbeitnehmers steht dieser Anspruch seinen Erben zu.

Aufgrund dieser Altersteilzeitregelung bildete die GmbH für die Altersteilzeitverpflichtungen in ihrer Handels- und Steuerbilanz Rückstellungen, und zwar

• Rückstellungen für Aufstockungszahlungen, soweit die Mitarbeiter am Bilanzstichtag in einem Altersteilzeitverhältnis standen oder zu diesem Zeitpunkt bereits einen Antrag auf Alterteilzeit gestellt hatten,
• zusätzlich Rückstellungen für Aufstockungszahlungen für potentielle Anwärter und
• Rückstellungen für einen Erfüllungsrückstand, soweit nach Auffassung der Klägerin bereits Vorleistungen der Arbeitnehmer erbracht waren.

Eine Aktivierung von Erstattungsleistungen gegenüber der Bundesanstalt für Arbeit erfolgte nicht, da - so die Begründung - die Voraussetzungen am Bilanzstichtag noch nicht erfüllt gewesen seien.

Die Bewertung der Verpflichtungen der GmbH wurde wie folgt vorgenommen:

• Die Aufstockungszahlungen (einschließlich der Aufstockungsleistungen für die gesetzliche Sozialversicherung) wurden als Abfindungszahlungen angesehen. Der jeweilige monatliche Aufstockung...