Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 145 Allgemeine Anforderungen an ... / 1.3 Grundsätze ordnungsmäßiger elektronischer Buchführung

Rz. 7

Der Beteiligte hat hinsichtlich der Art und Weise der Buchführung bzw. Aufzeichnungen Gestaltungsfreiheit.^[1] Die Buchführungsform muss formell und materiell allerdings den GoB^[2] entsprechen. Dies gilt gleichfalls, soweit sich der Beteiligte zur Aufgabenbewältigung der elektronischen Datenverarbeitung (DV) bedient, wie dies heute regelmäßig der Fall ist.^[3]

Rz. 7a

Mit BMF v. 5.7.1978, IV A 7 – S 0316 – 7/78, BStBl I 1978, 250 (GoBS) wurden für diese Buchführungsform auf der Grundlage der sich aus §§ 145–147 AO ergebenden Mindestanforderungen (s. Rz. 1) die GoB erstmalig spezifiziert. Die in diesen GoBS genannten allgemeinen Anforderungen an die Dokumentation und Prüfbarkeit galten entsprechend auch für andere DV-gestützte Buchführungen. Die Technik und Anwendung der DV haben sich seitdem erheblich weiterentwickelt, sodass die GoBS nicht mehr als zeitgemäß anzusehen waren. Diese Entwicklung hat zunächst zur Neufassung der Grundsätze in den GoBS 1995^[4] geführt.

Rz. 7b

Durch BMF v. 14.11.2014^[5] wurden die GoBS schließlich vollständig überarbeitet und in umfangreiche Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) einbezogen.^[6] In diesem BMF-Schreiben unternimmt das BMF den Versuch, darzustellen, wie die §§ 140ff. AO für die elektronische Buchführung angesichts des heutigen Stands der Entwicklung aus der Sicht der Finanzverwaltung auszulegen sind. Da die technische Entwicklung schnell vor sich geht und zukünftige Entwicklungen kaum absehbar sind, ist damit zu rechnen, dass die GoBD laufend geändert werden.^[7]

Die vorerst letzte Änderung der GoBD ist durch das BMF-Schreiben v. 11.3.2024 erfolgt.^[8]

Rz. 7c

Die GoBD sind in 13 Abschnitte gegliedert, die folgende Aspekte der Buchführung zum Inhalt haben:

1. Allgemeine Ausführungen zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie Begriffsklärungen (Rz. 1–20);
2. Verantwortlichkeit für die Führung der elektronischen Bücher (Rz. 21);
3. Allgemeine Anforderungen, um eine Ordnungsmäßigkeit der Buchführung feststellen zu können (Rz. 22–60);
4. Anforderungen an das Belegwesen (Rz. 61–81);
5. Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in zeitlicher Reihenfolge und in sachlicher Ordnung (Rz. 82–99);
6. Anforderungen an das interne Kontrollsystem (Rz. 100–102);
7. Hinweise zur Datensicherheit (Rz. 103–106);
8. Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen (Rz. 107–112);
9. Anforderungen an die Aufbewahrung (Rz. 113–144);
10. Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (Rz. 145–157);
11. Datenzugriff (Rz. 158–178);
12. Zertifizierung von Software-Testaten (Rz. 179–181, s. hierzu aber nunmehr § 146a Abs. 3 AO ab 2020);
13. Anwendungsregelungen (Rz. 182–184).

Rz. 7d

Grundsätzlich sind die GoBD aus der Sicht der betroffenen Stpfl. zu begrüßen, da durch dieses BMF-Schreiben für verschiedene Aspekte der elektronischen Buchführung Klarheit geschaffen wird. Die bislang hierzu geltenden BMF-Schreiben waren nicht mehr zeitgemäß. Angesichts der rasanten technischen Entwicklung erscheint es zweifelhaft, ob die GoBD eine so lange Geltung haben werden, wie dies bei den GDPdU und den GoBS der Fall gewesen ist. Keine Aussagen werden in den GoBD zur Regelung des § 146 Abs. 2a AO getroffen. Diese Bestimmung betrifft die Verlagerung der DV-gestützten Buchführung und die Aufbewahrung von Unterlagen ins Ausland.

Rz. 7e

Für den Bereich der handelsrechtlichen Buchführung sind darüber hinaus bei Einsatz von EDV verschiedene Stellungnahmen des IDW (Fachausschuss für IT) zu beachten. Hierbei sind vor allem zu nennen die Stellungnahmen IDW RS FAIT 1: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie, und IDW RS FAIT 3: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei Einsatz elektronischer Archivierungsverfahren. Zunehmende Bedeutung hat darüber hinaus IDW RS FAIT 5, der Hinweise zu den besonderen Problemen beim sog. Cloud-Computing beinhaltet. Hierbei werden Daten nicht auf einem internen Server gesichert, sondern in der sog. Cloud. Für den Bereich des E-Commerce ist IDW RS FAIT 2 zu beachten.

[1] S. Rz. 12; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 145 AO Rz. 17; Mittelhammer, in Zugmaier/Nöcker, AO, § 145 AO Rz. 18.

[2] S. Rz. 4; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 145 Rz. 6.

[3] Mittelhammer, in Zugmaier/Nöcker, AO, § 145 AO Rz. 23ff.; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 145 AO Rz. 12ff.

[4] BMF v. 7.11.1995, IV A 8 – S 0316 – 52/95, BStBl I 1995, 738.

[5] BMF v. 14.11.2014, IV A 4 – S 0316/13/1003, BStBl I 2014, 1450.

[6] Klein/Rätke, AO, 17. Aufl. 2023, § 145 Rz. 12ff.

[7] Zu den GoBD vgl. auch Goldshteyn/Thelen, DStR 2015, 326; Herrfurth, StuB 2015, 250; Loll, NWB 2015, 2242.

[8] BMF v. 11.3.2024, IV D 2 – S 0316/21/10001:002, BStBl I 2024, 374.