Änderung der GoBD

Die Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) fassen die Ansicht der Finanzverwaltung dazu, welche Anforderungen an die digitale Buchführung zu stellen sind, umfassend dar. Steuerpflichtige sind gehalten, sich an die GoBD zu halten, wenn sie sich nicht dem Vorwurf aussetzen wollen, ihre Buchführung sei nicht ordnungsgemäß. Dies kann dann unter bestimmten Umständen unter anderem zu einer Hinzuschätzung oder in Fällen wesentlicher Mängel zu einer Vollschätzung der Besteuerungsgrundlagen führen (siehe § 158 AO).

GoBD angepasst

Die derzeit gültige Fassung der GoBD ist datiert mit BMF-Schreiben v. 28.11.2019. Einige Änderungen gab es allerdings seitdem. Nunmehr war eine weitere Änderung angezeigt, da sich vor allem bei der Datenüberlassung durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts (auch aufgrund des komplizierten Namens als DAC-7-Umsetzungsgesetz bezeichnet) Änderungen in der AO ergeben haben. Die Änderungen betreffen von allem den Datenzugriff. Letztlich sind die Neuregelungen in § 147 AO, die unten näher dargestellt werden, als sinnvoll anzusehen. Sie sind der technischen Entwicklung geschuldet.

Zugriff auf digitale Daten

Das DAC-7-Umsetzungsgesetz hat zu einer Änderung des § 147 AO geführt. § 147 Abs. 6 Satz 1 AO ermöglicht in seiner Neufassung einen umfangreicheren Zugriff auf digitale Daten des Steuerpflichtigen. Im Wesentlichen handelt es sich hierbei um eine gesetzliche Umsetzung der Möglichkeiten, die auch bereits in den GOBD zu finden waren. Die Finanzverwaltung kann bei einer digitalen Buchführung Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen (§ 147 Abs.6 Satz 1 Nr. 1), die Aufbereitung der Daten verlangen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 AO) oder diese auch in einem maschinell auswertbaren Format zur Übertragung verlangen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 AO).

Der neue § 147 Abs. 7 AO ermöglicht es dem Prüfer, die Daten auch auf einem mobilen Gerät – sprich dem Prüfer-Notebook – aufzubewahren und zu bearbeiten. Voraussetzung ist eine Sicherung der Daten nach dem jeweiligen Stand der Technik. Diese Bestimmung ist als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH zu sehen, der hierzu einschränkend geurteilt hat (BFH Urteil vom 16.12.2014 - VIII R 52/12, sowie insbesondere BFH Urteil vom 07.06.2021 - VIII R 24/18).

Wesentliche Inhalte des BMF-Schreibens

Der wesentliche Inhalt des BMF-Schreibens zur Änderung der GoBD lässt sich wie folgt zusammenfassen, wobei auf redaktionelle Änderungen nicht eingegangen wird:

• Rz. 11 der GoBD wird an die Neuregelung in § 158 Abs. 2 AO angepasst (siehe hierzu auch AEAO zu § 158 AO in der Neufassung). Es wird klargestellt, dass eine Buchführung auch dann als nicht ordnungsgemäß anzusehen ist, wenn die elektronischen Daten nicht nach den Vorgaben einer der vorgeschriebenen digitalen Schnittstellen der Finanzbehörde zur Verfügung gestellt werden. Dies ergibt sich aus der Neufassung des § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO. Folge einer Nichtordnungsmäßigkeit kann insbesondere eine Hinzuschätzung oder bei schweren Mängeln eine Vollschätzung sein.
• Randziffer 15 Satz 3 stellt klar, dass bei Kleinunternehmen, die ihren Gewinn nach Einnahmen-Überschussrechnung im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den GoBD regelmäßig auch mit Blick auf die Unternehmensgröße zu bewerten ist. Dies könnte für eine gewisse Erleichterung bei Kleinunternehmen spreche, wenn sie den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Verlassen sollte man sich indes nicht unbedingt darauf.
• In 39 Abs. 2 wird der Satz angefügt, dass bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 146 Abs. 1 Satz 3 AO die Zumutbarkeit nicht gesondert zu prüfen ist.  § 146 Abs. 1 Satz 3 AO regelt die Ausnahme von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung. Sind diese Voraussetzungen erfüllt (z. B. bei Händlern auf einem Wochenmarkt) ist die Frage einer Zumutbarkeit also nicht gesondert zu prüfen.
• In Rz. 94, der aufführt, welche Angaben zur Erfüllung der Journalfunktion zu erfassen sind, wird die Kontoart und der Kontotyp ergänzt.
• Rz. 124, der für die Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften auf das BMF-Schreiben v. 26.11.2010 (IV A 4 - S 0316/08/10004-07, BStBl 2010 I S. 1342) hingewiesen hat, wird aufgehoben.
• Rz. 136 wird neu gefasst. Dies beruht darauf, dass es nunmehr unterschiedliche gesetzliche Regelungen für die Verlagerung der elektronischen Buchführung in einen EU-Staat oder einen Drittstaat gibt. Zudem kann die Verlagerung auch in mehrere Staaten erfolgen. Diese gesetzlichen Neuregelungen erforderten die Anpassung.
• In Rz. 159 wird klargestellt, dass alle Arten des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO auf den Rahmen der jeweiligen Außenprüfung beschränkt sind.
• Zentral sind die Änderungen in den Rzn. 167 bis 169, die vollständig neu gefasst werden. Der sog. Z 3 Zugriff, wird jetzt als Datenüberlassung bezeichnet; in der alten Fassung war von Datenträgerüberlassung die Rede. Die Datenüberlassung muss also nicht mehr mittels eines Datenträgers erfolgen, sondern kann auch in anderer Weise geschehen. Explizit genannt werden die Zurverfügungstellung der Daten über eine Austauschplattform, für die die Finanzbehörde einen Zugang eröffnet hat. Selbst Daten herunterladen darf die Finanzverwaltung nicht, auch keine Kopien vorhandener Datensicherungen vornehmen.
• Die Datenüberlassung umfasst nach Rz. 168 die Mitnahme der Daten. Die Daten dürfen durch die Finanzbehörden unabhängig vom Einsatzort bearbeitet und aufbewahrt werden. An dieser Stelle findet sich also die Umsetzung de Neuregelung in § 147 Abs. 7 AO.
• Rz. 169 stellt klar, dass nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide die überlassenen Daten zu löschen sind bzw. überlassene Datenträgen zurückzugeben sind.
• Rz. 178 wird insofern neu gefasst als für ergänzende Informationen zur Datenüberlassung auf die Anlage zum hier besprochenen Schreiben verwiesen wird. Die digitalen Schnittstellen der Finanzverwaltung stehen auf der Internet-Seite des Bundeszentralamts für Steuern zur Verfügung.
• Rz. 184 bis 186 regeln die Anwendung der alten und neuen Schreiben. Die GoBD in der Fassung v. 11.3.2024 sind ab 1.4.2024 anzuwenden.

Anlage zu den GoBD

Schließlich ist die Anlage zu den GoBD neu gefasst. Die ergänzenden Informationen zur Datenüberlassung (nicht mehr Datenträgerüberlassung) stellen die verschiedenen digitalen Schnittstellen, den Beschreibungsstandard für die Datenüberlassung sowie unterstützte Dateiformate der Prüfsoftware IDEA dar. Da die Ausführungen teils sehr technisch sind, sei auf die Anlage zu diesem Schreiben nur hingewiesen.

BMF, Schreiben v. 11.3.2024, IV D 2 - S 0316/21/10001 :002