Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 369 Steuerstraftaten / 3.7.3 Verbotsirrtum

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Der Verbotsirrtum betrifft hingegen die Frage, ob der Täter das Unrecht seines Verhaltens erkennen konnte, ob er mithin davon ausging, sein Verhalten sei rechtmäßig oder rechtswidrig. Ein Irrtum über die Rechtswidrigkeit einer Tat, also das Fehlen des Bewusstseins der Rechtswidrigkeit, schließt den Vorsatz grundsätzlich nicht aus. Er kommt vielmehr nur in Betracht, wenn kein vorsatzausschließender Irrtum vorliegt. Gem. § 17 Satz 1 StGB handelt der Täter ohne Schuld und ist mithin straflos, wenn er den diesbezüglichen (Verbots-)Irrtum nicht vermeiden konnte.

Vermeidbar ist der Irrtum, wenn der Täter im Zeitpunkt der Tathandlung bei Anspannung seines Gewissens und bei Ausschöpfung der ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismittel in der Lage ist, das Unrecht der Tat einzusehen. Ein Verbotsirrtum liegt somit dann vor, wenn der Täter bei Kenntnis aller Tatumstände die Rechtswidrigkeit seines Verhaltens nicht erkannt hat, also nicht wusste, dass seine Handlung verboten oder die unterlassene Handlung geboten war.

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Umstritten ist insoweit jedoch, ob ein Verbotsirrtum auch dann schon vorliegt, wenn der Täter immerhin weiß, dass es ihm von Rechts wegen verboten ist, unrichtige Steuererklärungen abzugeben, aber nicht glaubt, seine Pflichtwidrigkeit sei strafbar.^[1]

Nach der sog. Steueranspruchstheorie gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will bzw. die Verkürzung billigend in Kauf nimmt.^[2] Der Tatbeteiligte braucht allerdings nicht die Steuerart, die Anspruchsgrundlagen, die Einkunftsart oder den geschuldeten Steuerbetrag zu kennen. Er muss es lediglich für möglich halten, dass der Sachverhalt steuerliche Folgen auslöst und einen Steueranspruch begründet. Hierbei reicht es, dass der Täter anhand einer u. U. laienhaften Bewertung erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er möglicherweise einwirkt. In diesem Zusammenhang ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen.

Nach einer neueren Auffassung in der Literatur^[3] liegt kein Irrtum nach § 16 StGB, sondern nur ein Verbotsirrtum i. S. v. § 17 StGB vor, wenn der Täter bei der rechtlichen Subsumtion bzgl. der Strafnormen oder der den Steuerstraftatbestand ausfüllenden steuerrechtlichen Vorschriften irrt, also trotz vollständiger Kenntnis des Geschehensablaufs annimmt, ein verwirklichter Vorgang sei nicht steuerpflichtig. An die Vermeidbarkeit dieses Irrtums werden in der Folge strenge Anforderungen gestellt, sodass sie nur dann bejaht wird, wenn für den Täter keine Möglichkeit bestand, einen qualifizierten Rechtsrat oder auch eine Auskunft bei dem zuständigen FA einzuholen.

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Aus der Anwendung dieser von der Steueranspruchstheorie abweichenden Meinung folgt, dass bei einer unrichtigen Subsumtion nahezu immer ein vermeidbarer Verbotsirrtum anzunehmen ist, da kaum Fälle vorstellbar sind, in denen nicht die Möglichkeit offen stand, eine Auskunft bei dem zuständigen FA einzuholen. Zu einem anderen Ergebnis könnte man nur kommen, wenn zuvor eine Auskunft eines als zuverlässig eingeschätzten Sachverständigen (z. B. eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts) eingeholt worden wäre.

Der BGH folgt weiterhin der Steueranspruchstheorie^[4], wobei er jedoch darauf hinweist, dass im Fall einer Fehlvorstellung über die Reichweite von steuerlichen Normen im Einzelfall stets sorgfältig zu prüfen sei, ob es sich dabei um einen Tatbestandsirrtum i. S. d. § 16 StGB oder um einen den Vorsatz nicht berührenden Subsumtionsirrtum handele, der allenfalls geeignet ist, einen Verbotsirrtum i. S. d. § 17 StGB zu begründen.

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Fehlt allerdings dem Täter unvermeidbar die Einsicht, Unrecht zu tun, so handelt er schuldlos.^[5] Für die Vermeidbarkeit werden auch von der Rspr. höhere Anforderungen gestellt, als für die Ablehnung der Fahrlässigkeit.^[6] Der Täter muss sein Gewissen und seine individuellen geistigen Erkenntnismittel anspannen und als Rechtsunkundiger auch erforderliche Auskünfte einholen^[7], um Zweifel an der Rechtmäßigkeit seines Handelns zu klären. Er darf nicht vorschnell auf die Richtigkeit eines ihm günstigen Standpunkts vertrauen sowie die Augen nicht vor gegenteiligen Ansichten und Entscheidungen verschließen.

Bei einem vermeidbaren Irrtum kann über § 49 Abs. 1 StGB lediglich die Strafe gemildert werden. Die Annahme des Bestehens eines der Rechtsordnung unbekannten Rechtfertigungsgrunds (z. B. des Rechts auf Steuerverweigerung^[8]; lässt, wie der Irrtum über die Rechtswidrigkeit selbst, den Vorsatz bestehen.^[9]

[1] Joecks, in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, § 369 AO Rz. 102 m. w. N.

[2] BGH v. 19.5.1989, 3 StR 590/88, wistra 1989, 263; BGH v. 8.9.2011, 1 StR 38/11, wistra 2011, 465; BGH v. 10.1.2019, 1 StR 347/18, NZWiSt 2019, 261, Rz. 20; BGH v. 13.3.2019, 1 StR 520/18, NZWiSt 2019, 343 Rz. 18; neuerdings werden jedoch teilweise Zweifel an d...