Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 39 Zurechnung / 5.1.1 Begriff

Rz. 66

Bei Treuhandverhältnissen sind nach der gesetzlichen Regelung in der ersten Alternative des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Der Begriff des Treuhandverhältnisses ist weder im Steuerrecht noch im Zivilrecht ausdrücklich geregelt und auch nicht eindeutig zu bestimmen. Es gibt keinen typischen Treuhandvertrag, sondern eine Vielzahl von Formen der Treuhandschaft.^[1] Allen Formen der Treuhand gemeinsam ist, dass ein Vertragsteil dem anderen Vertragsteil aus wirtschaftlichen oder sonstigen Gründen bezüglich eines Wirtschaftsguts nach außen eine Rechtsstellung einräumt, die der von den Vertragspartnern verfolgte wirtschaftliche Zweck des Geschäfts nicht erfordert und die im Innenverhältnis durch Abreden gebunden wird.^[2]

Nach der Rechtsstellung des Treuhänders werden die unechte (Ermächtigungs- bzw. Vollmachts-)Treuhand und die echte (fiduziarische Vollrechts-)Treuhand^[3], nach den mit dem Treuhandverhältnis verfolgten Interessen die eigennützige Sicherungstreuhand und die fremdnützige Verwaltungstreuhand^[4], nach der Art der Begründung die Übertragungs-, Erwerbs-^[5] und Vereinbarungstreuhand^[6] sowie nach dem Grad der Transparenz die offene und die verdeckte^[7] Treuhand unterschieden. Da es bei der unechten Treuhand an der Möglichkeit der Personenverschiedenheit zwischen rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentümer fehlt und die Sicherungstreuhand als wichtigster Anwendungsfall der Treuhand in Abs. 2 Nr. 1 S. 2, 2. Variante eigens geregelt ist, hat Abs. 2 Nr. 1 S. 2, 1. Variante nur für die fremdnützige Vollrechtstreuhand Bedeutung. Die Art der Begründung und der Grad der Transparenz können für den Nachweis des Treuhandverhältnisses von Bedeutung sein.

Der Vertragsteil, der dem anderen die Rechtsstellung einräumt, wird als Treugeber, der damit nach außen ausgestattete Vertragsteil als Treunehmer bezeichnet.

Rz. 67

Beteiligte eines Treuhandverhältnisses können neben natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften sowie sonstige Personenvereinigungen sein, die als Träger steuerlicher Rechte oder Pflichten in Betracht kommen.^[8] Treuhandverhältnisse sind auch zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft und ihren jeweiligen Gesellschaftern möglich.^[9] Jedoch kann eine Kapitalgesellschaft ihr Gesellschaftsvermögen, soweit es zur Erhaltung des Nennkapitals erforderlich ist, nicht als Treuhänderin der Gesellschafter halten.^[10]

Gegenstand eines Treuhandverhältnisses können Sachen, Sachgesamtheiten, Forderungen und Rechte (z. B. Gesellschaftsanteile) sein.^[11] Möglich ist auch eine sog. Quotentreuhand an einem Teil eines Gesellschaftsanteils.^[12]

Als Rechtsgrundlage des Treuhandverhältnisses kommen insbesondere Geschäftsbesorgungsverträge^[13], Auftrags-^[14] und Dienstverhältnisse^[15] in Betracht.

Nach außen handelt der Treuhänder im eigenen Namen. Er ist also kein Stellvertreter.

Rz. 68 einstweilen frei.

[1] BFH v. 21.5.1971, III R 125-127/70, BStBl II 1971, 721; BFH v. 27.1.1993, IX R 269/87, BStBl II 1994, 615; BFH v. 1.12.2010, IV R 17/09, BStBl II 2011, 419, Rz. 21; Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 31ff.; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 50; BGH v. 10.12.2003, IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178, Rz. 2; BFH v. 15.7.1997, VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, Rz. 37; BFH v. 20.1.1999, I R 69/97, BStBl II 1999, 514, Rz. 18.

[2] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 31; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 50.

[3] Grüneberg/Herrler, BGB, 83. Aufl. 2024, § 903 BGB Rz. 34.

[4] Grüneberg/Herrler, BGB, 83. Aufl. 2024, § 903 BGB Rz. 35.

[5] BFH v. 14.10.2003, VIII R 22/02, BFH/NV 2004, 620.

[6] BFH v. 15.7.1997, VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152.

[7] BFH v. 2.3.2004, III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109.

[8] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 35, 38; Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 156; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 54; BFH v. 28.1.2004, I B 71, 72/03, BFH/NV 2004, 915.

[9] BFH v. 28.2.2001, I R 12/00, BStBl II 2001, 468; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 54; a. A. in Bezug auf Kapitalgesellschaften als Treuhänder ihrer Gesellschafter Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 35; Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 156.

[10] BFH v. 29.1.1975, I R 135/70, BStBl II 1975, 55;

[11] Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 39; Fu, in Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 155; Koenig/Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 39 Rz. 55.

[12] BFH v. 6.10.2009, IX R 14/08, BStBl II 2010, 460, Rz. 17.

[13] § 675 BGB.

[14] § 662 BGB.

[15] §§ 611ff. BGB.