Anschaffungsnahe Herstellungskosten, Zweifelsfragen

FinMin Berlin, Erlaß v. 15.1.2018, III B - S 2211 - 2/2005-2

Bezug: SenFin vom 20.11.2012, III B, S 2211 – 2/2005 – 2

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Zum Anwendungsbereich der Vorschrift sowie zur Abgrenzung von der Verwaltungsanweisung gemäß BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl 2003 I S. 386; EStG-Kartei § 21 Fach 4 Nr. 3) sind folgende Auffassungen zu vertreten:

1. Sollen Aufwendungen, die zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit führen und für sich Anschaffungskosten sind, in die Prüfung der 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einbezogen werden?

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG schließt nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten von den zu berücksichtigenden Herstellungskosten aus. Aufwendungen für die Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards sind hiervon nicht berührt und daher in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 14.6.2016, IX R 25/14, IX R 15/15 und IX R 22/15; BStBl 2016 II S. 992 ff..

2. Können die in die Prüfung einbezogenen Aufwendungen auch im Fall des Unterschreitens der 15 %-Grenze Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen?

Aufwendungen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums getätigt werden und nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (a.a.O.) Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen, in ihrer Summe aber die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 255 HGB.

Ausnahme:

Eine Hebung des Standards ist bei Unterschreiten der 15 %-Grenze in den ersten drei Jahren nach Anschaffung nicht zu prüfen; es sei denn, es handelt sich um den Beginn einer Sanierung in Raten oder im Falle eines Erwerbs eines Gebäudes mit mehreren Wohnungen hebt sich der Standard für einzelne Wohnungen (vgl. Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, a.a.O.).

3. Wie ist die Sanierung in Raten zur Hebung des Standards zu behandeln, die erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums zu Herstellungskosten i.S. der BFH-Rechtsprechung/des BMF-Schreibens führt?

Aufwendungen für Baumaßnahmen, die innerhalb des Dreijahreszeitraums des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG durchgeführt werden, jedoch die 15 %-Grenze nicht überschreiten, sind auch dann als Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu behandeln, wenn die endgültigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Sanierung in Raten (vgl. Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, a.a.O.) erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums festgestellt werden können.

4. Zeitliche Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Wie behandelt man den Fall, in dem für eine im Jahr 2002 angeschaffte Immobilie in 2004 Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, die für sich allein nicht die 15 %-Grenze überschreiten, jedoch zusammen mit den bereits in 2003 vorgenommenen Modernisierungsarbeiten die 15 %-Grenze übersteigen?

Die Modernisierungsmaßnahmen sind nicht als Herstellungsaufwand nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beurteilen, weil die Vorschrift gemäß § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG erst auf Baumaßnahmen anzuwenden ist, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen wurde und sämtlich Baumaßnahmen nach § 52 Abs. 16 Satz 9 EStG als einheitliche Baumaßnahme anzusehen sind. Im geschilderten Fall wurde mit den Baumaßnahmen in 2003 begonnen, so dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG noch keine Anwendung findet.

Die Prüfung der Aufwendungen nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (a.a.O.) bleibt hiervon unberührt.

5. Ist die 15%-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf das Gebäude insgesamt oder aber auf die einzelnen Gebäudeteile i.S.d. R 4.2 Abs. 4 EStR zu beziehen?

Mit den Urteilen vom 14.6.2016, IX R 25/14 und IX R 22/15 (a.a.O.) hat der BFH – abweichend zur bisherigen Verwaltungsauffassung – entschieden, dass bei der Prüfung, ob Aufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG führen, nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbständigen Gebäudeteil abzustellen ist, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Maßgeblich ist insoweit, ob einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen (eigenbetrieblich/ fremdbetrieblich/ eigene Wohnzwecke/ fremde Wohnzwecke, vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR) stehen.

Die bisherige Rechtslage, wonach die Prüfung der 15 %-Grenze bezogen auf das Gebäude insgesamt zu erfolgen hat, kann bei vor dem 1.1.2017 abgeschlossenen Kaufverträgen auf Antrag des Steuerpflichtigen weiterhin angewandt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 20.10.2017, BStBl 2017 I S. 1447, EStG-Kartei § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Nr. 1).

6. Ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hinsichtlich der Durchführung der Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist de...