Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.2 Anwendungsbereich

Rz. 7

Die Vorschriften des § 252 HGB gelten für alle Kfl. und sind sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss zu beachten. Die Pflicht zur Beachtung der GoB auch im Konzernabschluss ergibt sich dabei bereits aus § 297 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB, der vorschreibt, dass der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen ist und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat (§ 297 Rz 84 ff.), wobei der gesonderte Hinweis auf den Grundsatz der Klarheit und der Übersichtlichkeit redundant ist. Der in § 298 HGB explizit normierte Verweis u. a. auf die Vorschriften des § 252 HGB verdeutlicht die Pflicht zur Beachtung der Grundsätze i. R. d. Konzernabschlusserstellung nochmals, wobei der Verweis analog zu der Vorgabe zur klaren und übersichtlichen Ausgestaltung des Konzernabschlusses aus § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB als redundant zu bezeichnen ist.

Rz. 8

Die Vorschriften des § 252 HGB gelten für den Einzelabschluss von Unt in Gestalt eines Kreditinstituts analog, wobei spezielle Bewertungsregelungen insb. in § 340e HGB Vorrang haben. Da der § 297 Abs. 1 HGB in den Vorschriften der §§ 340ff. HGB nicht als "nicht-anzuwenden" i. S. v. § 340i Abs. 1 HGB bestimmt wird, gilt § 252 HGB auch für den Konzernabschluss eines Kreditinstituts analog, wenngleich § 340i Abs. 2 Satz 2 HGB implizit durch die nicht-Anwendung des § 298 Abs. 1 HGB den § 252 HGB ausschließt. Durch dieses Vorgehen – Ausschluss der Anwendung von § 298 Abs. 1 HGB und damit des expliziten Verweises auf § 252 HGB ohne Ausschluss der generellen Vorgabe zur Beachtung der GoB auch im Konzernabschluss aus § 297 Abs. 2 HGB – ergibt sich entsprechend eine auslegungsbedürftige Inkonsistenz, die der Gesetzgeber künftig beheben sollte.

Rz. 9

Die unter Rz 8 gemachten Ausführungen zu Kreditinstituten gelten – auch hinsichtlich der Inkonsistenz der nicht-Anwendungsvorgaben – für VersicherungsUnt analog, wobei hier die Vorschriften der §§ 341ff. HGB maßgeblich sind.

Rz. 10

Ist ein Unt zur Rechnungslegung nach dem PublG verpflichtet, sind die Vorschriften des § 252 HGB ebenfalls anzuwenden.^[1]

Rz. 11

Infolge der Implementierung des Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 EStG entfaltet § 252 HGB auch Ausstrahlungswirkung auf die Steuerbilanz, auch wenn angesichts der Überlegungen zu einer gemeinsamen Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage in der EU wieder einmal die Entwicklung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts diskutiert wird.^[2] Entsprechend ist der Ansatz des Betriebsvermögens geboten, das sich nach den handelsrechtlichen Normen und GoB ergibt, wobei steuerrechtliche Spezialvorschriften in der Steuerbilanz Vorrang besitzen und grds. alle steuerlichen Wahlrechte (eine Ausnahme wäre z. B. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG) unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG: "es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt"). Ausführlicher zur aktuellen Maßgeblichkeitsdefinition s. § 274 Rz 127 ff.

Als Ergebnis der Einigung der OECD auf eine globale Mindestbesteuerung i. R. d. BEPS-Verhandlungen und der Umsetzung als RL (EU) 2022/2523 zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große inländische Gruppen in der Union^[3] soll die Maßgeblichkeit auch auf die nach der EU-Bilanzrichtlinie (und damit u. a. auf die nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 252 HGB) erstellten Handelsbilanzen II ausgeweitet werden, wobei die Erstanwendung hier aufgrund der kontroversen Diskussion zur konkreten Umsetzung ab frühestens 2024 erfolgen soll. Der am 10.7.2023 vorgelegte Referentenentwurf für ein Gesetz zur globalen Mindestbesteuerung verdeutlicht aber die enormen Herausforderungen der Umsetzung.^[4]

Rz. 12

§ 252 HGB unterlag keinen direkten Änderungen durch das BilRUG. Allerdings ergaben sich indirekte Folgeänderungen hinsichtlich der Pflicht zur Berichterstattung im Lagebericht betreffend die Regelungen des § 252 HGB und damit hinsichtlich des Gefüges des Normzusammenhangs.

Rz. 13

Wenngleich § 252 Abs. 2 HGB, der Abweichungen von den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1 HGB in begründeten Ausnahmefällen vorsieht (Rz 155 ff.), im Zuge des BilRUG keine Überarbeitung erfahren hat, ergibt sich in Konsequenz der neuen EU-Bilanzrichtlinie das Erfordernis zur engeren Auslegung des Anwendungsbereichs der Ausnahmeregelung. Hintergrund ist das Aufgehen der Regelung zu den Ausnahmefällen aus Art. 31 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie in Art. 4 Abs. 4 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU nebst inhaltlichen Änderungen. Art. 4 Abs. 4 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU sieht (in letzter Instanz) eine zwingende Nichtanwendung der Vorschriften vor, die eine Nichterfüllung des Erfordernisses zur Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unt bedingen. Korrespondierend ist die Generalnorm als ...