Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke

1 Inhalt und Anwendungsbereich

1.1 Inhalt

Rz. 1

Die Vorschrift liefert ergänzende Angabe- und Ausweisverpflichtungen zu einzelnen gem. § 266 HGB aufzuführenden Bilanzposten einschl. der in § 251 HGB anzugebenden Haftungsverhältnisse. Die einzelnen Bestimmungen fordern teilweise zusätzliche Angaben, z. T. aber auch Angaben, die wahlweise in der Bilanz oder im Anhang zu machen sind.

Rz. 2

Im Einzelnen umfasst § 268 HGB folgende Sachverhalte: Abs. 1 erlaubt die Bilanz wahlweise unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses zu erstellen. Abs. 2 aF ist durch das BilRUG weggefallen; Regelungen zum Anlagespiegel sind in § 284 Abs. 2 HGB enthalten. Abs. 3 regelt den bilanziellen Ausweis eines aus Verlusten resultierenden Überschusses der Passiv- über die Aktivseite. Gem. Abs. 4 Satz 1 ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Forderungsposten ein Vermerk der Forderungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr anzubringen. Nach Abs. 4 Satz 2 müssen die in den sonstigen Vermögensgegenständen enthaltenen sog. antizipativen Beträge im Anhang erläutert werden, sofern sie einen größeren Umfang haben. Für jeden ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten sind nach Abs. 5 Satz 1 der Betrag mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr anzugeben; zusammen mit den in § 285 Nrn. 1 und 2 HGB geforderten Angaben zur Fristigkeit und zu Sicherheiten erscheint der Ausweis eines Verbindlichkeitengitters/-spiegels sinnvoll. Nach Abs. 5 Satz 2 sind erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen unter den Verbindlichkeiten gesondert zu erfassen oder alternativ offen von den Vorräten abzusetzen. Nach Abs. 5 Satz 3 besteht eine Erläuterungspflicht für Verbindlichkeiten im Anhang, die rechtlich erst nach dem Abschlussstichtag entstehen und deren Beträge einen größeren Umfang haben. Abs. 6 enthält ein Wahlrecht, ein gem. § 250 Abs. 3 HGB aktiviertes Disagio wahlweise in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Gem. Abs. 7 muss für die in § 251 HGB geregelten Haftungsverhältnisse jeweils ein gesonderter Ausweis im Anhang unter der Nennung gewährter Pfandrechte und sonstiger Sicherheiten erfolgen sowie jeweils ein gesonderter Vermerk von Verpflichtungen betreffend Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen aufgeführt werden. Abs. 8 regelt die Ausschüttungs- und Abführungssperre für Erträge, die aus der Ansatzpflicht bzw. dem Ansatzwahlrecht bestimmter Aktiva und aus der Bewertung bestimmter VG zum beizulegenden Zeitwert resultieren.

Rz. 3

Zweck der in § 268 HGB geforderten ergänzenden Angabeverpflichtungen bzw. Ausweiswahlrechte ist die Konkretisierung des durch § 266 HGB vorgegebenen Bilanzinhalts. Gleichzeitig verbessern die damit gebotenen Informationen aus Sicht der Bilanzadressaten den Einblick in die wirtschaftliche Lage von Unt.

1.2 Anwendungsbereich

Rz. 4

Die Bestimmungen des § 268 HGB sind von KapG/KapCoGes zwingend anzuwenden. Sie gelten weiterhin für die dem § 5 Abs. 1 Satz 2d PublG unterliegenden Unt. Darüber hinaus müssen eG nach § 336 Abs. 2 HGB, Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie VersicherungsUnt und Pensionsfonds nach § 340a Abs. 1 HGB bzw. § 341a Abs. 1 HGB diese Vorschrift umsetzen. Allerdings müssen die beiden Letztgenannten statt des Abs. 4 Satz 1 und des Abs. 5 Satz 1 die §§ 340a Abs. 2 Satz 1 bzw. 341a Abs. 2 Satz 1 HGB beachten und bestimmte Formblätter u. a. Vorschriften anwenden.

Kleinen Ges. ermöglicht § 274a HGB Befreiungen bei der Anwendung von Abs. 4 Satz 2, Abs. 5 Satz 3 und Abs. 6 HGB.^[1] Diese Vorschriften gelten ebenso wie das Gliederungsschema der Bilanz gem. § 266 HGB auch für Konzerne.

[1] Vgl. Marx/Dallmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz 3, Stand: 3/2016.

2 Bilanzaufstellung nach teilweiser und vollständiger Ergebnisverwendung (Abs. 1)

2.1 Ausweisvarianten und Begriffsbestimmung

Rz. 5

Das in Abs. 1 genannte Ausweiswahlrecht erweitert das in § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB bzw. § 264c Abs. 2 HGB dargestellte Grundschema für die Eigenkapitalgliederung und erlaubt zusätzlich die Aufstellung der Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen oder vollständigen Ergebnisverwendung. Das bilanzierende Unt hat somit die folgenden drei Aufstellungsmöglichkeiten:^[1]

• vor Verwendung des Jahresergebnisses,
• nach teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses und
• nach vollständiger Verwendung des Jahresergebnisses.

Rz. 6

Das HGB selbst gibt keine Definition des Begriffs "Ergebnisverwendung". Die Ergebnisverwendung umfasst grds. alle Transaktionen, die finanzielle Vorteile für die Gesellschafter bringen oder die unmittelbar Nutzenvorteile der Ges. bedeuten. Typische Beispiele für Maßnahmen der Ergebnisverwendung sind die Gewinnausschüttungen an Gesellschafter, die Einstellung in und Auflösung von Gewinnrücklagen, die Auflösung der Kapitalrücklage sowie der i. d. R. aus diesen Maßnahmen resultierende Gewinnvortrag. Dazu zählen auch Gewinnausschüttungen, für die bereits vor der Aufstellung der Bilanz ein Gesellschafterbeschluss zur Ergebnisverwendung vorlag. Demnach handelt es sich um alle Maßnahmen, die vom Jahresü...