Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2.2.3 Zeitraum der Herstellung

Rz. 96

Der Beginn der Herstellung ist nicht mit dem Beginn des technischen Herstellungsprozesses gleichzusetzen. Das erstmalige Anfallen von Ausgaben, die in sachlichem bzw. engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erstellung der Leistung stehen, begründet bereits den Herstellungsbeginn.^[1] Der Entschluss zur Herstellung eines VG stellt dabei den frühestens möglichen Zeitpunkt der Herstellung dar. Neben dem VG unmittelbar zurechenbaren Einzelkosten inkl. auftragsgebundener Vorbereitungskosten (z. B. Planungs- und Konstruktionskosten) können zurechenbare Gemeinkosten bereits den Beginn der Herstellung markieren.^[2] Auch bei Gemeinkosten kann eine enge wirtschaftliche Verbindung mit der Erstellung der Leistung vorliegen. Die Ausdehnung des § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB auf angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten untermauert diese Position. Auch die Nachaktivierung von Vorbereitungshandlungen in späteren Perioden ist zulässig, sofern der Zusammenhang mit dem Herstellungsbeginn erst nach Abschlussaufstellung erkennbar wird.^[3] Sofern eine Nachaktivierung vorgenommen werden soll, setzt das IDW voraus, dass eine Änderung des Abschlusses nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig gewesen wäre.^[4]

Rz. 97

Ist die Materiallagerung fertigungstechnisch erforderlich, sind die daraus resultierenden Kosten aktivierungsfähig – sie sind als Teil des Herstellungsprozesses zu betrachten.^[5]

Rz. 98

Kosten, die die Betriebsbereitschaft gewährleisten, sind dagegen nicht als Teil des Herstellungsprozesses zu betrachten und entsprechend nicht i. V. m. dem Beginn der Herstellung zu bringen.^[6]

Rz. 99

Wird der Herstellungszeitraum über kleine Störungen hinaus unterbrochen und sind maßgebliche Herstellungsmerkmale^[7] nicht erfüllt, gilt analog ein Aktivierungsverbot für in diesem Zeitraum anfallende Kosten.

Rz. 100

Grds. bleibt festzuhalten, dass eine klare Terminierung des Herstellungsbeginns nicht immer eindeutig vorgenommen werden kann und entsprechend Handlungsspielräume für den Bilanzierenden verbleiben.

Praxis-Beispiel

Der BFH hat in einem Urteil^[8] entschieden, dass die Beschaffung eines Gebäudes bei bestehender Abbruchabsicht bereits zur Herstellung eines neu zu erstellenden Gebäudes gehört, obwohl daraus unserer Einschätzung nach eine Verletzung des einzuhaltenden Grundsatzes der Einzelbewertung (§ 252 Rz 73 ff.) resultiert.^[9] Dem Ziel des max. HK-Ansatzes folgend, ist eine Anlehnung an passende BFH-Einzelfallentscheidungen aber möglicherweise zielführend.

Rz. 101

Den Abschluss der Herstellung markiert bei VG des Anlagevermögens die Fertigstellung bzw. die Fähigkeit zur dauernden Nutzung entsprechend der Bestimmung.^[10] Der Fertigstellungszeitpunkt richtet sich folglich nach der vorgesehenen Verwendung des VG. Wenn be- oder verarbeitungsbedingte Wertsteigerungen nicht mehr erfolgen oder der VG für das Unt genutzt werden kann^[11] bzw. etwa bewohnbar ist^[12], ist der Abschluss der Herstellung anzunehmen. Restarbeiten oder Mängelbehebungen sind aber nicht vom Herstellungsprozess abgegrenzt.^[13]

Rz. 102

Die Herstellung von VG des Umlaufvermögens ist abgeschlossen, sofern die Fähigkeit zur Auslieferung und/oder dem Absatz vorliegt. Möglicherweise während der Herstellung anfallende Vertriebskosten sind funktionsbedingt von den HK abzugrenzen.^[14]

[1] S. dazu BFH, Urteil v. 12.6.1978, GrS 1/77, BStBl 1978 II S. 620; BFH, Urteil v. 23.11.1978, BStBl 1979 II S. 143.

[2] Vgl. IDW RS HFA 31.7.

[3] Vgl. IDW RS HFA 31.8.

[4] Vgl. IDW RS HFA 31.8.

[5] Vgl. IDW RS HFA 31.10; Kahle, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 183, Stand: 12/2021.

[6] Anstatt vieler Küting, BB 1989, S. 587.

[7] Vgl. dazu Wohlgemuth, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Abt. 1/10 Rz 104, Stand: 10/2012.

[8] BFH, Urteil v. 12.6.1978, GrS 1/77, BStBl 1978 II S. 620.

[9] Ebenso Ballwieser, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 255 HGB Rn 69; Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz 306, 313; als weiteren Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung s. BFH, Urteil v. 29.11.1983, BStBl 1984 II S. 303.

[10] Vgl. BFH, Urteil v. 1.4.1981, I R 27/79, BStBl 1981 II S. 660.

[11] Vgl. IDW RS HFA 31.11.

[12] Vgl. BFH, Urteil v. 20.2.1975, IV R 79/74, BStBl 1975 II S. 510.

[13] Vgl. etwa BFH, Urteil v. 1.12.1987, BStBl 1988 II S. 431.

[14] Vgl. etwa BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13; BFH, Urteil v. 20.5.88, III R 31/84, BStBl 1988 II S. 961.