Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6 Weitere Untergliederung, neue Posten und Zwischensummen (Abs. 5)

Rz. 20

Durch das gesetzlich vorgegebene Gliederungsschema für Bilanz und GuV gibt der Gesetzgeber einen Mindeststandard vor. Gleiches gilt für die KFR und den Eigenkapitalspiegel nach DRS 21 bzw. DRS 22. Darüber hinaus können weitere Untergliederungen vorgenommen und neue Posten hinzugefügt werden.

6.1 Weitere Untergliederung

Rz. 21

Bei einer Untergliederung handelt es sich um die Aufgliederung eines Postens in seine wesentlichen Komponenten oder um Ausgliederungen aus Sammelposten. Untergliederungen beziehen sich auf einen bereits existierenden Posten aus dem gesetzlichen Gliederungsschema.^[1]

Aufgliederungen können als "Davon"-Vermerk oder in einer Vorspalte erfolgen. Eine Untergliederung ist zulässig, wenn sie den Einblick in die Unternehmenslage verbessert und zu einem Informationsgewinn führt.

Eine freiwillige Aufgliederung i. S. v. § 265 Abs. 5 HGB liegt nur dann vor, wenn das Gesetz auf eigene Untergliederungen in den Rechenwerken verzichtet hat. Beispiele für gesetzlich vorgeschriebene Untergliederungen von Bilanzposten sind u. a. Angaben von Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (§ 268 Abs. 4 und 5 HGB). Des Weiteren können bestimmte Informationspflichten durch entsprechende Ausweise in Bilanz bzw. GuV oder durch Angaben im Anhang erfüllt werden. Das gilt bspw. für die Angabe eines aktivierten Disagios (§ 268 Abs. 6 HGB) oder von außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 HGB (§ 277 Abs. 3 HGB).

Bei freiwilligen Untergliederungen nach Abs. 5 muss das vorgegebene Gliederungsschema beibehalten werden.^[2] Eine Untergliederung für unwesentliche Posten aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit ist nicht zulässig.

Praxis-Beispiel^[3]

Bei der Autovermietung Europa besteht ein wesentlicher Teil der Betriebs- und Geschäftsausstattung aus dem Fuhrpark. Hier ist eine freiwillige Aufgliederung der Bilanzposition Betriebs- und Geschäftsausstattung in die Positionen Fuhrpark und Sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung möglich.

Ausgliederungen können für Provisionserträge und periodenfremde Erträge erfolgen, die separat von den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen werden.^[4]

Bei LeasingUnt ist es zulässig, Leasingvermögen als neue Kategorie (z. B. "Vermietete Vermögensgegenstände") auszugliedern. Gleiches gilt für Leasingverbindlichkeiten.

Aufgliederungen können als "Davon"-Vermerk oder in einer Vorspalte erfolgen. Die Ausgliederung kann auch in einer Hauptspalte vorgenommen werden.^[5] Eine Untergliederung ist zulässig, wenn sie den Einblick in die Unternehmenslage verbessert und zu einem Informationsgewinn führt.

[1] ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 265 HGB Rz 55.

[2] Vgl. Ballwieser, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 265 HGB Rz 61–64, Stand: 7/2020.

[3] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, in NWB-Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz 36.

[4] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 265 HGB Rz 57.

[5] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 265 HGB Rz 57.

6.2 Neue Posten und Zwischensummen

Rz. 22

Kann ein Bilanzierungssachverhalt nicht unter einem vorhandenen gesetzlichen Posten aufgeführt werden, dürfen neue Bilanz- oder GuV-Posten dem gesetzlichen Gliederungsschema hinzugefügt werden (Wahlrecht).

Praxis-Beispiel

Bspw. stellt der Ausweis von Investitionszuschüssen aus öffentlichen Mitteln in einem Sonderposten auf der Passivseite einen neuen Posten dar.^[1]

Auch als Eigenkapital zu qualifizierendes Genussrechtskapital stellt einen neuen Posten innerhalb des Eigenkapitals dar.

Beim gesonderten Ausweis von Schiffen, Flugzeugen, Tankstellenanlagen oder Filmvermögen handelt es sich um eine Untergliederung, weil diese Posten durch das gesetzliche Schema abgedeckt sind.^[2]

Rz. 23

Ist eine Hinzufügung neuer Posten aufgrund des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB) oder der geforderten Abbildung der tatsachengemäßen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) erforderlich, ist nicht mehr von einem Wahlrecht auszugehen. So ist z. B. der Ausweis von verschiedenen, jeweils wesentlichen Beträgen unter einem Posten nicht angemessen, wenn kein gesonderter Ausweis vorgeschrieben ist.^[3]

Außerdem dürfen die normierten Gliederungsschemata gesetzlich um nicht vorgesehene Zwischensummen ergänzt werden. Bspw. würde sich der Ausweis eines separaten Betriebs- und Finanzergebnisses oder eines EBIT (Earnings Before Interest And Taxes) als Zwischensumme anbieten, wie zum Teil auch praktiziert.

[1] BGH, Urteil v. 26.6.2003, II ZR 169/02, NZG 2003, S. 883.

[2] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz 36.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 265 HGB Rz 68; WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Abschn. F, Tz 295.