Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung

1 Grundsätzliches

1.1 Wesen und Hauptformen

Rz. 1

Betriebsaufspaltung bedeutet die Aufteilung eines einheitlichen Unternehmens auf 2 selbstständige Rechtsträger bei Fortbestand bestimmter sachlicher und personeller Gegebenheiten/Verbindungen. Um letzteren Gesichtspunkt zu verdeutlichen, sind die beiden Hauptformen der Betriebsaufspaltung zu nennen; einmal die Betriebsaufspaltung in der Form der Besitz- und Betriebsgesellschaft, zum anderen die Betriebsaufspaltung in der Form der Produktions- und Vertriebsgesellschaft. Bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft liegt die besondere sachliche Verbindung darin, dass die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft die für ihren Besitz notwendigen (unentbehrlichen) Anlagegüter vermietet oder verpachtet. Im Falle der Produktions- und Vertriebsgesellschaft gehört zu den sachlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Doppelgesellschaft, dass die von der Produktionsgesellschaft erzeugten Güter von der Vertriebsgesellschaft abgesetzt werden.

Rz. 2

Vorstehende Gestaltungen werden als "echte Betriebsaufspaltung" bezeichnet. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft das Betriebsvermögen an eine Betriebskapitalgesellschaft verpachtet, an der der Einzelunternehmer oder der Gesellschafter mehrheitlich beteiligt ist und bei der das gepachtete Betriebsvermögen eine funktional wesentliche Geschäftsgrundlage ist.

Folgende Erscheinungsformen sind möglich:

• Umgekehrte Betriebsaufspaltung: hier wird nicht die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht.^[1]
• Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung: Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft sind jeweils Personengesellschaften.
• Kapitalistische Betriebsaufspaltung: Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft sind jeweils Kapitalgesellschaften,^[2] die Betriebsgesellschaft kann auch eine optierende Personengesellschaft i. S. d. § 1a KStG sein.

Bei der "unechten Betriebsaufspaltung" wird der Betrieb der Kapitalgesellschaft dadurch erweitert, dass nicht diese Gesellschaft, sondern ihre Gesellschafter die zur Betriebserweiterung notwendigen Vermögensgegenstände, vor allem Gebäude, anschaffen und dann an die Gesellschaft verpachten.

Rz. 3

Gesetzlich ist die Betriebsaufspaltung nicht geregelt; sie ist ein von der BFH-Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut.^[3] Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung in R 15.7 EStR und H 15.7 EStH sowie H 16.2 EStH niedergelegt.

Die Besitz- und Betriebsunternehmen können in unterschiedlichen Rechtsformen in Erscheinung treten. Besitzunternehmen können auch eheliche Gütergemeinschaften sein, so der BFH im Urteil vom 19.10.2006:^[4]"Überlassen in Gütergemeinschaft lebende Ehegatten zum Gesamtgut gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter einer der Ehegatten ist, liegen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor, wenn die Gesellschafterbeteiligung ebenfalls zum Gesamtgut gehört."

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Ob die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungenen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer und Betriebsunternehmen liegt jedoch nicht vor, wenn der Eigentümer eines unbebauten Grundstücks zwar ein Erbbaurecht bestellt, nicht jedoch er, sondern der Erbbauberechtigte selbst ein Gebäude errichtet, das er dem Betriebsunternehmen überlässt.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 16.9.1994, III R 45/92, BStBl 1995 II S. 75.

[2] Siehe BFH, Beschluss v. 24.1.2012, I B 136/11, BFH/NV S. 1176.

[3] Grundlegend hierzu BFH, Beschluss v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II S. 63.

[4] IV R 22/02, BFH/NV 2007 S. 149.

[5] Siehe BFH, Urteil v. 24.9.2015, IV R 9/13, BStBl 2016 II S. 154 in Zusammenfassung der Rechtsprechung.

1.2 Gründe für die Betriebsaufspaltung

Rz. 4

Gründe für die Aufspaltung e...