Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer: Ort der sonstigen Leistung
Leitsatz (NV)
Die Vermietung eines Flugsimulators ist keineVermietung eines beweglichen körperlichen Gegenstands i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG.
Normenkette
UStG 1993 § 3a Abs. 1, 2 Nr. 1, Abs. 3, 4 Nr. 11; EWGRL 388/77 Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, Art. 13 Teil B Buchst. b; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH mit Sitz in X, hatte im Jahr 1990 einen Flugsimulator zum Preis von ca. … Mio. US-$ erworben und diesen in der Folgezeit in einer Halle auf dem Gelände des Flughafens X aufgestellt und betrieben. Die Halle und weitere Gebäude hatte die Klägerin auf einem Grundstück errichtet, an dem sie ein Erbbaurecht besaß.
Der Flugsimulator wurde auf dem Boden der Halle verschraubt. Zur Innenausstattung der Halle gehörte eine Galerie, an die eine abmontierbare Metallgangway befestigt wurde, um den Simulator zu betreten. Die Halle verfügte über ein hinreichend großes Tor, um den Flugsimulator hinaus- bzw. hereinzutransportieren. Der Simulator wurde in den Streitjahren (1994, 1995 und 1997) an keinem anderen Ort aufgestellt und genutzt.
Die Klägerin vermietete den Flugsimulator stundenweise ohne Trainingspersonal an Flugunternehmen zur Pilotenschulung. Während der Dauer der jeweiligen Vermietung standen den Fluggesellschaften Mitarbeiter der Klägerin zur Verfügung, um bei Bedarf notwendige Einstellungen an dem Flugsimulator vorzunehmen.
Soweit die Klägerin den Flugsimulator im Ausland ansässigen Flugunternehmen zur Nutzung überließ, ordnete sie diese Umsätze gemäß § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) ―als Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände― den im Inland nicht steuerbaren Umsätzen zu.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) gelangte hingegen im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin zu der Auffassung, dass auf die Vermietung des Flugsimulators der Klägerin § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG Anwendung finde. Es handle sich um "sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück", die im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) seien.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide ab. Es führte zur Begründung aus, das FA habe zu Recht in den angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für 1994, 1995 und 1997 die streitigen Leistungen als gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) behandelt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück im Sinne dieser Vorschrift seien insbesondere sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art anzusehen (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG). Darunter fielen sowohl die (steuerfreie) Grundstücksvermietung als auch die (steuerpflichtige) Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehörten (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks seien. Der Flugsimulator stelle eine solche Betriebsvorrichtung dar.
Im Übrigen sei die mietweise Nutzung des Flugsimulators zwangsläufig mit der Nutzung auch des Hallengrundstücks verbunden gewesen. Schon allein deshalb habe es sich bei den streitigen Leistungen um Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gehandelt.
Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1202 veröffentlicht.
Die Klägerin begehrt die Zulassung der Revision, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung habe (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―), die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordere (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) und Verfahrensmängel vorlägen, auf denen die Entscheidung beruhen könne (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde der Klägerin hat keinen Erfolg.
1. Die Revision kann nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen werden.
a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17. Dezember 2002 V B 179/01, BFH/NV 2003, 520, m.w.N.; vom 24. Februar 2003 V B 84/01, BFH/NV 2003, 949).
b) Die Klägerin hält folgende Fragen für grundsätzlich bedeutsam:
- (1) Wie ist generell die in § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
Buchst. a UStG zur Konkretisierung einer "sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück" i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG enthaltene Verweisung auf § 4 Nr. 12 UStG zu verstehen?
- (2) Gilt die Verweisung auch bezüglich der im Anwen-
dungsbereich des § 4 Nr. 12 UStG gewonnenen Erkenntnis, dass als "Vermietung von Grundstücken" solche Verträge nicht anzusehen sind, bei denen eine Gesamtbetrachtung ergibt, dass die Grundstücksüberlassung zwar Voraussetzung, aber nicht wesentliches Element der sonstigen Leistung ist?
- (3) Wie, nach welchen Kriterien ist im Umsatzsteuerrecht
der Begriff des Grundstücks (§ 3a Abs. 2, § 4 Nr. 12 UStG; Art. 9 Abs. 2 Buchst. a und Art. 13 B Buchst. b Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ―Richtlinie 77/388/EWG―) einerseits und der beweglichen körperlichen Gegenstände (Art. 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG; Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 8. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG) zu definieren?
c) Diese Rechtsfragen wären in dem von der Klägerin angestrebten Revisionsverfahren nicht klärbar, weil sie nicht entscheidungserheblich sind.
aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Zu diesen Leistungen gehört die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel (§ 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG).
Diese Ausnahmevorschrift steht jedoch gemäß § 3a Abs. 3 Satz 4 UStG wiederum unter dem Vorbehalt, dass die erbrachten Leistungen nicht unter die in § 3a Abs. 2 UStG genannten sonstigen Leistungen einzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734).
Nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG wird ―abweichend von § 3a Abs. 1 UStG― eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichnenden Art anzusehen (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG).
bb) Im Streitfall kann offen bleiben, ob die Vermietung des Flugsimulators eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG ist. Wäre dies nicht der Fall, wären die Leistungen der Klägerin jedenfalls nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG (Unternehmenssitz der Klägerin) im Inland steuerbar. Denn § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 UStG greift im Streitfall nicht ein.
Die Vermietung des Flugsimulators ist keine Vermietung eines beweglichen körperlichen Gegenstands im Sinne dieser Vorschrift und der ihr zugrunde liegenden Bestimmung des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 8. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG.
Das grundlegende Merkmal einer Vermietung besteht darin, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG: Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg. 2001, I-493, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2001, 153; vom 4. Oktober 2001 Rs. C-326/99, Stichting Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831, UR 2001, 484, Rdnr. 55; vom 12. Juni 2003 Rs. C-275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg. 2003, I-5965, UR 2003, 348, Rdnr. 25; vgl. zu § 4 Nr. 12 UStG: BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658).
Dagegen ist im Streitfall entscheidend, dass der jeweilige Pilot in dem Flugsimulator bestimmte Trainingsprogramme durchführen und einüben konnte, wie die Klägerin selbst vorgetragen hat. "Kern der Leistung" war danach die Überlassung einer einzelnen Maschine mit ihrer Softwareprogrammierung. Die Möglichkeit, die Technik dieser Maschine zu nutzen, gab der Leistung das Gepräge.
Für diese Feststellung und das daraus folgende Ergebnis (Steuerbarkeit im Inland) bedarf es der Beantwortung der von der Klägerin als rechtsgrundsätzlich bezeichneten Fragen nicht.
Es kann auch offen bleiben, ob es sich bei dem Flugsimulator um einen beweglichen Gegenstand i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG handelt. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind bewegliche Gegenstände nur solche, die entweder mobil oder leicht versetzbar sind (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Januar 2003 Rs. C-315/00, Maierhofer, Slg. 2003, I-563, UR 2003, 86, Rdnr. 31 ff.).
2. Auch der Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) liegt nicht vor.
a) Die Klägerin rügt insoweit, das FG-Urteil beruhe objektiv auf dem Rechtssatz, für die Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 4 Nr. 12 UStG reiche es aus, dass die mietweise Nutzung einer Betriebsvorrichtung (des Flugsimulators) zwangsläufig mit der Nutzung auch des (Hallen-)Grundstücks verbunden gewesen sei. Das FG habe einen Zusammenhang einer sonstigen Leistung mit einem Grundstück bereits dann als gegeben angesehen, wenn die Leistung nicht ohne psychischen Kontakt mit dem Grundstück erbracht werden könne. Dabei sei weder der Inhalt der Verweisungsvorschrift konkretisiert oder gar problematisiert noch die Art der von der Klägerin geschuldeten Leistung erörtert und gewichtet worden. In diesen tragenden Rechtssätzen, die auf reine Kausalität abstellten und keinerlei Gewichtung der verschiedenen Leistungselemente erkennen ließen, weiche das angefochtene Urteil von (im Einzelnen bezeichneten) Urteilen des EuGH und des BFH ab.
Die von der Klägerin gerügte Abweichung liegt nicht vor. Die von ihr genannten Entscheidungen enthalten keine von der Vorentscheidung abweichenden Rechtssätze zur Frage des Tatbestandsmerkmals "Ausübung einer sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück".
b) Soweit die Klägerin hilfsweise vorträgt, die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO sei jedenfalls deshalb geboten, weil das angefochtene Urteil als objektiv willkürlich anzusehen sei, fehlt dafür jeder Anhaltspunkt.
Insbesondere kann entgegen der Ansicht der Klägerin keine Willkür darin gesehen werden, dass das FG den Inhalt der den streitigen Umsätzen zugrunde liegenden Verträge zwischen der Klägerin und den ausländischen Flugunternehmen weder festgestellt noch gewürdigt hat; darauf kam es nach Auffassung des FG nicht an.
3. Schließlich scheidet auch eine Zulassung der Revision wegen Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) aus.
a) Die Klägerin macht insoweit geltend, das FG habe durch das Fehlen jeglicher Feststellungen zum Vertragsinhalt und dem hieraus resultierenden Verzicht auf dessen Beurteilung seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis der Verhandlung zugrunde gelegt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und insoweit auch den Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt, weil es die "diesbezüglichen Ausführungen" der Klägerin nicht zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen habe.
b) Insoweit fehlt es schon an der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Darlegung, welche nach Auffassung der Klägerin entscheidungserheblichen Details der Verträge das FG hätte würdigen und warum es deshalb ausgehend von seiner insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Juni 2002 IX B 74/01, BFH/NV 2002, 1313) zu einem anderen Ergebnis hätte kommen müssen.
4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 letzte Alternative FGO ab.
Fundstellen